ПУБЛИКАЦИЯ

29.05.06 Три кита НДС

Елена ПУСТЫНИНА

Начисление и вычет НДС зиждутся на датах отгрузки, оплаты и принятия на учет покупки. Занятно, но три кита, на которых построено взимание одного из главных по сумме поступлений в бюджет налогов, призрачны – внятные определения этим трем понятиям в законах найти сложно. Однако их поиск может привести к неожиданным выводам.

Статья 167 Налогового кодекса называет моментом определения базы по НДС наиболее раннюю из двух дат: день отгрузки или день оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок. Если оплата происходит раньше, то определять налоговую базу потом придется еще раз – в момент отгрузки (п. 14 ст. 167 НК). И с этого же момента можно поставить к вычету НДС, начисленный с предоплаты (п. 6 ст. 172 НК). А право на вычет НДС, предъявленного поставщиками, возникает (по общему правилу, которое содержит некоторые исключения) после принятия покупки на учет (п. 1 ст. 172 НК).

Таким образом, понятия «отгрузка», «оплата» и «принятие на учет» Налоговый кодекс делает ключевыми для начисления и вычета НДС. Но при этом ни одному из них не то чтобы точного, а вообще никакого определения кодекс не дает. И как выяснить дату той же отгрузки, если неизвестно, что такое отгрузка?

Когда не определен какой-нибудь из основных элементов налога, то налог считается неустановленным. А значит, платить его необязательно (п. 1, п. 6 ст. 3 НК). Но немного найдется желающих на своей шкуре проверить, согласится ли с этим утверждением суд. Тем временем из-за неопределенности этих основных понятий налоговикам легко будет предъявлять претензии к периоду начисления или вычета НДС. Правда, по той же причине им трудно будет отстоять эти претензии в случае спора. Не на стороне инспекторов и положение Налогового кодекса, предписывающее толковать все неясности и неустранимые сомнения в пользу налогоплательщика (п. 7 ст. 3 НК). Увы, на деле суды его применяют не так уж и часто.

Скорее всего никакого особого смысла в слова «отгрузка», «оплата» и «принятие на учет» авторы 21-й главы Налогового кодекса и не вкладывали. Например, вполне возможно, что слово «отгрузка» они употребили наобум, вслед за статьей 509 Гражданского кодекса, говорящей, что «поставка осуществляется путем отгрузки». И хотя искать смыл, который изначально никто не закладывал, – занятие как минимум неблагодарное, от него никуда не деться. Если каждый будет понимать ключевые для начисления НДС и его вычета термины как захочет, то о равенстве налогообложения (п. 1 ст. 3 НК) можно забыть. А об усилении произвола инспекторов придется вспомнить (точнее, он напомнит о себе сам). Поэтому подход в духе «всем и так понятно, о чем идет речь» к налогам не применим. Что такое, к примеру, товар, тоже в принципе «и так понятно». Тем не менее определение этого термина в первой части Налогового кодекса есть – для того, чтобы товаром в интерпретации налоговиков вдруг со всеми налоговыми последствиями не оказалось, к примеру, вносимое в уставный капитал имущество.

Кроме того, налоговые законы должны быть сформулированы так, чтобы каждый налогоплательщик точно знал, что от него требуется (п. 6 ст. 3 НК). Это, в частности, означает, что в законах должно быть определение всех понятий, правовое содержание которых отличается от общепринятого. За значением терминов, которые не определены в Налоговом кодексе, его 11-я статья отсылает к другим отраслям законодательства. И только те понятия, которые законодатель использует в общепринятом значении, в его разъяснении не нуждаются (определение КС от 5 июля 2001 г. № 162-о).

Отгрузка

Поиск значения термина «отгрузка» актуален лишь тогда, когда она происходит раньше перехода права собственности на товар. Потому что, если оно переходит до отгрузки (чем бы она в налоговых целях ни являлась), базу по НДС нужно определять в момент смены собственника (п. 3 ст. 167 НК).

Определения отгрузке не дает не только Налоговый кодекс, но и кодекс Гражданский. Действуя методом исключения, из главы 21 Налогового кодекса можно понять, что отгрузкой не является. Например, словосочетание «если товар не отгружается и не транспортируется» (тот же п. 3 ст. 167 НК) показывает, что отгрузка и транспортировка – вещи разные. Таким же методом можно выяснить, что отгрузка – не то же самое, что передача (которую ст. 224 ГК определяет как вручение вещи приобретателю или сдачу ее перевозчику для отправки приобретателю). Потому что в рамках одного предложения авторы 21-й главы говорят сначала «отгрузка товаров», а затем – «передача имущественных прав» (например, п. 3 ст. 168 НК). Если бы они считали, что отгрузка и передача – это одно и то же, то написали бы «передача товаров и имущественных прав». Тем более что Гражданский кодекс слова «отгрузка» и «передача» иногда употребляет как синонимы (например, ст. 509). Это способно привести к обнадеживающему выводу о том, что в момент передачи товара начислять НДС не нужно. А нужно его начислять в какой-то другой момент – неведомой отгрузки. Впрочем, вряд ли именно это законодатели и имели в виду. Больше похоже на то, что слова «отгрузка» и «передача» они употребляли наобум. Потому что в 21-й главе можно встретить и словосочетание «отгрузка имущественных прав» (например, п. 4 ст. 170 НК) или не менее абсурдное «отгрузка работ и услуг», являющихся, как известно, деятельностью (ст. 38 НК). Но не пытайтесь представить себе отгрузку деятельности. Ее наверняка не представляют себе и сами авторы этого словесного оборота.

Именно методом исключения в ФНС пришли к выводу, что реализация и отгрузка – не одно и то же. Ход их рассуждений продемонстрировала на одном из семинаров начальник отдела НДС Управления косвенных налогов ФНС Ирина Муравьева: «Первое упоминание о том, что реализация и отгрузка имеют разные даты – в пункте 3 статьи 168 Налогового кодекса: счет-фактура составляется при реализации, но не позднее пяти дней со дня отгрузки. Статья 167 имеет третий пункт, в нем также указывается, что если товар не отгружается и не транспортируется, но на него переходит право собственности, то такой переход права собственности приравнивается к отгрузке. То есть переход права собственности действительно может приравниваться к отгрузке, но только в особом случае – том самом, который раскрыт в этом пункте. Во всех остальных случаях все-таки понятие отгрузки отличается от понятия реализации. Конечно же, под отгрузкой как понималась, так и будет пониматься физическая отгрузка, но всегда в адрес покупателя».

Официально эту точку зрения ФНС высказала в письме от 28 февраля 2006 г. № ММ-6-03/202@, согласованном с Минфином. В нем рассуждения несколько иные. Налоговики сначала вспоминают, что закон о бухучете (от 21 ноября 1996 г. № 129-ФЗ) обязывает все хозяйственные операции в момент их совершения или сразу после оформлять первичными документами (ст. 9). Значит, дата первичного документа должна совпадать с датой совершения операции. До этого момента у налоговиков все логично. А дальше они делают вывод, который из предыдущих двух утверждений вовсе не следует: датой отгрузки будет дата первого по времени составления первичного документа, оформленного на покупателя, перевозчика или организацию связи. Но с чего в ФНС взяли, что этот самый первый по времени составления документ будет оформлять именно отгрузку, а не какую-то другую операцию? Ведь определения-то отгрузки в законах нет. А своего ФНС не предложила (если не считать озвученного Ириной Муравьевой).

Забытый объект

Про объект НДС – реализацию как возмездный либо безвозмездный переход права собственности (ст. 39, п. 1 ст. 146 НК), без которого не может быть и налоговой базы, – налоговики, как видно, и вовсе уже не вспоминают. Ведь от даты первого документа на имя покупателя или перевозчика до даты перехода права собственности может пройти уйма времени. Например, если право собственности переходит к покупателю в момент вручения ему товаров, которые перевозчик доставляет пару месяцев через всю страну. Или при мене, когда право собственности на обмениваемые товары переходит одновременно после того, как каждая сторона получит свое (ст. 570 ГК). Кроме того, первичный документ на имя перевозчика может даже и не предполагать перехода права собственности. Такое бывает, когда перевозчик доставляет товар с одного склада фирмы на другой ее склад или посреднику, который потом должен товар продать.

Не менее интересной при подходе ФНС получается ситуация и с лизингом, предмет которого лизингополучатель обязан выкупить по истечении срока лизинга. Выходит, лизингодателю налоговики предлагают начислять НДС на выкупную стоимость уже в момент передачи предмета лизингополучателю? Не исключено, что инспекторы, вооружившись письмом налоговой службы, станут на этом настаивать.

Впрочем, один реверанс в сторону объекта НДС налоговики все же сделали, предложив считать датой отгрузки дату первичного документа в адрес именно покупателя (то есть субъекта, который в итоге получит на него право собственности). Это означает, что инспекторы не будут признавать отгрузкой передачу товаров посреднику, который должен их продать (ведь к нему перехода права собственности не предполагается). Соответственно налоговики не станут требовать начисления НДС в момент такой передачи. Это подтвердила и Ирина Муравьева из ФНС: «Если у вас в цепочке задействован посредник, то под отгрузкой нужно понимать отгрузку именно в адрес покупателя. Это [дата передачи товара] комиссионером покупателю будет являться датой отгрузки. Вы скажете, что это очень неудобно, потому что отчет посредником может быть предоставлен намного позже и комитент просто-напросто не узнает об этом [о том, что товар передан покупателю]. Но есть определенные законодательные требования, которые регламентируют понятие как бы момента возникновения налоговой базы».

Вот именно: как бы момента. Как бы возникновения как бы налоговой базы. И регламентируют тоже как бы. Оговорка вряд ли случайна: наверняка в ФНС осознают незаконность своей позиции. В Минфине тем не менее с ней согласны (письмо от 3 марта 2006 г. № 03-04-11/36). Каким образом до получения от посредника отчета в фирме должны узнавать об отгрузке товара покупателю, а также о цене реализации, то есть размере налоговой базы, в Минфине умолчали. Если отчет этот фирма получит после 20-го числа месяца, следующего за тем, в котором посредник передал товар покупателю, то, по логике чиновников, ей придется сдавать в инспекцию уточненку и доплачивать налог с пенями.

Лишнее неизвестное

Поскольку четкого определения термина «отгрузка» из законов вывести нельзя, остается предположить, что, не потрудившись его расшифровать, законодатель имел в виду его общепринятое значение. Отгрузка – от слова грузить. Грузить – помещать что-либо куда-либо в качестве груза. Груз – предметы, предназначенные для перевозки. Отгрузка, таким образом, – это помещение в транспортное средство предметов, предназначенных для отправки некоему адресату.

Но и это – общепринятое – значение в целях НДС не годится. Вспомним, что глава 21 Налогового кодекса не раз упоминает об отгрузке услуг (например, п. 8 ст. 149, последний абз. п. 1 ст. 154 НК). Если слово «отгрузка» понимать в общепринятом значении, а услугу – в том, которое закреплено в Налоговом кодексе (ст. 38 НК), то отгрузки услуг не бывает. Поскольку определения Налогового кодекса в налоговых целях игнорировать нельзя, остается предположить, что слово «отгрузка» законодатель использует не в общепринятом значении. Поскольку вывести его однозначное определение из других отраслей законодательства нам не удалось, отгрузка в итоге получается чем-то неведомым. Но это не мешает «вычислить» момент, в который нужно определять налоговую базу по НДС.

Налоговая база – стоимостная (или иная) характеристика объекта налога (п. 1 ст. 53 НК). Значит, чисто технически определить ее можно не раньше, чем возникнет сам объект. Пункт 1 статьи 167 Налогового кодекса требует определять налоговую базу в момент отгрузки. Отсюда делаем вывод, что отгрузка – это хоть и что-то неведомое, но явно происходящее не раньше того, как возникнет объект НДС, то есть реализация как переход права собственности (ст. 39, п. 1 ст. 146 НК). А на тот случай, когда отгрузка еще не состоялась, а право собственности уже перешло, есть пункт 3 статьи 167 Налогового кодекса. В подобных ситуациях он приравнивает переход права собственности к отгрузке. Поскольку мы пришли к выводу, что отгрузка – это нечто происходящее не раньше перехода права собственности, значит, во всех абсолютно случаях базу по НДС нужно определять в момент этого перехода.

Оплата

До 2006 года положения о том, что считать оплатой, в 21-й главе Налогового кодекса были. Это не только перечисление денег, но и прекращение обязательства перед поставщиком вообще любым способом, в том числе и передача имущества (кроме выдачи покупателем собственного векселя). Законотворцы убрали эти положения, видимо, по недомыслию, рассудив, что раз НДС в 2006 году все будут начислять только «по отгрузке», то правила об оплате больше не нужны. О том, что они по-прежнему необходимы, поскольку новая редакция главы 21 требует начислять НДС в момент получения оплаты, если она происходит раньше отгрузки (подп. 2 п. 1 ст. 167 НК), законотворцы вспомнили, видимо, слишком поздно. Однако о том, что это недоразумение, а не действительная воля законодателей, налогоплательщики догадываться не обязаны. Более того, применяя так называемый исторический метод толкования законов, они могут заявить, что раз законодатель намеренно исключил положения о том, что считать оплатой, значит, сейчас они положения применяться не могут.

Вопроса о том, что же такое оплата, это, однако, не снимает. С практической точки зрения вопрос этот распадается на три. Первый: оплата – это только денежные расчеты между сторонами сделки? Или же ею по-прежнему следует считать прекращение обязательства оплатить покупку любым способом, в том числе и в неденежной форме? Второй: оплата бывает только после исполнения договора другой его стороной? Или же оплатой следует считать и авансы под предстоящие поставки? И третий: какую дату считать моментом оплаты для комитента или принципала – зачисления выручки на их счет или на счет посредника?

В ФНС и Минфине, очевидно, заинтересованы в том, чтобы трактовать термин «оплата» как можно шире. Что налоговые чиновники и сделали в уже упоминавшемся письме от 28 февраля 2006 г. № ММ-6-03/202@. Там они указали, что оплатой будут признавать «получение денежных средств продавцом или прекращение обязательства перед ним любым способом, не противоречащим законодательству». Причем как «до момента исполнения обязанности продавца перед покупателем, так и после». Последнее налоговики вывели из пункта 1 статьи 486 Гражданского кодекса, посвященного оплате товара по договору купли-продажи. Там сказано, что «покупатель обязан оплатить товар непосредственно до или после передачи ему продавцом товара» (если в договоре, самом ГК или других законах не установлено какое-то иное правило). Однако с этим можно поспорить.

Прежде всего статья 486 Гражданского кодекса говорит об оплате не просто до передачи товара, а о «непосредственно до» передачи. Вряд ли этими словами можно описать ситуацию, когда оплата и поставка приходятся на два разных налоговых периода. Вторым аргументом может стать статья 424 Гражданского кодекса, устанавливающая правило, общее для всех сделок, а не только для купли-продажи. Она гласит: исполнение договора оплачивается по цене, установленной соглашением сторон. Заметьте, именно исполнение (то есть поставка товаров, выполнение работ, оказание услуг, передача имущественных прав). Из этого следует: все, что до исполнения – не оплата, поскольку оплачивать еще нечего. Это аванс, предоплата (которые ст. 823 ГК вообще относит к разновидностям кредита). И сам Гражданский кодекс различает оплату и предварительную оплату, особо выделяя последнюю. Так, предоплате по договору купли-продажи в нем посвящена статья 487, по договору подряда – статья 711. Получается, что момент оплаты раньше исполнения договора (а значит, и отгрузки) наступить не может, поэтому подпункт 2 пункта 1 статьи 167 Налогового кодекса – изначально «мертвый». На практике нет ситуаций, к которым его можно было бы применить.

На то, что под оплатой следует понимать только передачу или перечисление денег (добавив к ним такое средство платежа, как векселя третьих лиц) в наличной и безналичной формах, указывает сама 21-я глава Налогового кодекса. Посвященный вычету НДС при неденежных расчетах пункт 2 статьи 172 говорит именно о расчетах собственным имуществом, а вовсе не об оплате собственным имуществом. Видимо, потому, что оплатой считает расчеты только деньгами.

Косвенное доказательство, что оплата бывает только деньгами, – статья 466 Гражданского кодекса (относящаяся к общим положениям о купле-продаже). Она говорит, что если продавец передал меньше товара, чем должен был по договору, а весь «товар оплачен», то покупатель вправе «потребовать возврата уплаченной денежной суммы». То есть «товар оплачен» означает, что за него уплачены именно деньги. Такое же положение есть и в статье 468 Гражданского кодекса.

Однако четко Гражданский кодекс все же не отделяет оплату от неденежных форм расчетов. При желании налоговики найдут в нем не одну формулировку, которая им позволит обосновать, что обязательство оплатить покупку может быть не только денежным. А значит, и выполнять его можно путем передачи или перечисления не только денег. Это, например, статья 614 Гражданского кодекса, перечисляющая формы оплаты аренды, среди которых есть не только денежная. С точки зрения форм оплаты обязательство оплатить аренду ничем не отличается от обязательства оплатить исполнение любого другого договора

Что до момента оплаты при продаже товаров по посредническим договорам, то в ФНС, разумеется, считают им день получения денег (или иного имущества в счет будущей поставки товара) посредником. Обосновывают налоговики это тем, что все полученное посредником по договору является собственностью комитента (принципала, доверителя) и посредник обязан передать это ему вместе с отчетом (ст. 999, 1011, 974 ГК). На стороне налоговиков то, что определять налоговую базу статья 167 Налогового кодекса требует в момент не получения оплаты, а просто оплаты. То есть, строго говоря, факта именно получения оплаты кодекс для определения базы не требует. Контраргумент может быть таким: комитент (принципал, доверитель) может ведь и не принять отчет посредника, к примеру, если тот продал товар на условиях худших, чем оговоренные в данном ему поручении. Поэтому налоговая база не должна возникать раньше, чем комитент утвердит отчет посредника.

Принятие на учет

Одно из немногих приятных новшеств новой редакции главы 21 Налогового кодекса – это возможность поставить к вычету НДС уже в момент принятия покупки на учет «при наличии соответствующих первичных документов» (п. 1 ст. 172 НК) и на основании счета-фактуры. Тем временем глава ФНС Анатолий Сердюков уже предлагает упразднить это приятное новшество и внести в главу 21 Налогового кодекса изменения, запрещающие принимать НДС к вычету без оплаты. Обязательное для всех начисление НДС «по отгрузке» он при этом предлагает сохранить. Своими планами руководитель налоговой службы поделился в конце марта на интернет-конференции. Если ему удастся их реализовать, то принятие покупки на учет как условие для вычета отодвинется на второй план. Но это если и возможно, то в будущем, а как быть сейчас? Ведь, что такое принятие на учет, Налоговый кодекс не разъясняет. Не дают точного определения этому термину ни закон о бухучете, ни ПБУ. Приказ Минфина от 31 октября 2000 г. № 94н, утверждающий План счетов, оперирует понятием «принятие к учету», означающим отражение на определенном счете бухучета.

Да и вообще неизвестно, о каком учете в статье 172 Налогового кодекса речь. Сложилось так, что все под этим понимают учет бухгалтерский. Но вовсе не обязательно это должен быть именно он. Принятие на учет вполне можно понимать и, например, как отражение счета-фактуры поставщика в книге покупок (ведение журналов учета счетов-фактур, книг покупок и продаж ведь тоже является учетом – налоговым).

На основе данных бухучета Налоговый кодекс предписывает считать только налоговую базу (п. 1 ст. 54 НК). Вычеты налоговую базу не формируют, они уменьшают налог, уже с налоговой базы за период начисленный. Кроме того, плательщиками НДС являются не только фирмы, но и индивидуальные предприниматели, которым точно так же после принятия покупки на учет положен вычет входного НДС. Но они-то бухгалтерский учет не ведут! Значит, нельзя утверждать, что статья 172 говорит о принятии на учет именно бухгалтерский. Единственное, пожалуй, за что можно зацепиться, – упоминание в этой статье о наличии у претендующего на вычет плательщика НДС «соответствующих первичных документов», составлять которые предписывает именно законодательство о бухучете. Однако это не означает, что они не могут использоваться в других учетах.

Важный вывод из всего этого – неважно, на каком счете бухучета отражена покупка, лишь бы она была отражена и у фирмы был первичный документ, свидетельствующий о ее принятии на учет (та же товарная накладная по форме № ТОРГ-12 с подписью покупателя). Поэтому необоснованны претензии налоговиков к вычету при учете покупки не на том счете, в том числе и в нарушение методологии бухучета (например, запрет на вычет НДС по будущим основным средствам до перевода их со счета 08 «Вложения во внеоборотные активы» на счет 01, равно как и претензии к вычету по канцтоварам, списанным сразу на счета затрат, минуя постановку на счет 10 «Материалы»).

Другой вопрос: учет поступившей покупки на забалансовом счете до получения права собственности на нее (например, когда оно переходит к покупателю в момент полной оплаты партии товара) – это принятие на учет? Поскольку строгого определения того, что считать принятием на учет, нет, то к нему можно отнести и учет за балансом. Это позволяет ставить к вычету НДС до получения права собственности на принятый от продавца товар. Продавец ведь должен выставить счет-фактуру в течение пяти дней после отгрузки, а не перехода права собственности (п. 3 ст. 168 НК). Правда, есть риск, что налоговики обратят внимание на то, что вычетам подлежат суммы НДС, предъявленные налогоплательщикам именно при приобретении ими товаров (работ, услуг, имущественных прав). А приобретением чиновники могут посчитать приобретение права собственности (опираясь на ст. 218 ГК).

А отражение на счете 15 «Заготовление и приобретение материальных ценностей» товаров, приобретенных у поставщика, но на конец налогового периода еще находящихся в пути, можно считать принятием на учет? Вполне. Нет оснований утверждать, что принятие на учет означает именно физическую приемку товара на склад фирмы, а не просто отражение покупки в регистрах учета. Ведь возможна ситуация, когда фирма перепродает такой товар, не получая его на свой склад, а сразу направляя его покупателю. И это обстоятельство не может служить основанием отказать ей в вычете.

НДС на обмен

С договором мены, который стороны исполняют с разрывом во времени, при подходе налоговиков получается весьма интересно. Интересно прежде всего для бюджета.

Итак, одна сторона передает свой товар другой, а ее товар получит взамен только через месяц, когда и состоится переход права собственности на товары (ст. 570 ГК). Строго говоря, только в этот момент и возникнет объект НДС, а значит, у обеих сторон появится обязанность его заплатить. Но, руководствуясь письмом ФНС, инспекторы могут счесть, что НДС до этого момента стороны должны начислить еще дважды – каждая по одному разу. Ведь передача товара для первой стороны – отгрузка. А для второй – оплата в счет предстоящей поставки. То есть НДС с договорной стоимости товара должны в этот момент начислить обе фирмы. Затем, когда вторая сторона передаст свой товар, она, конечно, поставит начисленный НДС к вычету. Однако если бы «предоплата», как ее называют налоговики, была деньгами, для первой она не означала бы отгрузку и двойного НДС не получилось бы.