28.12.11 НДС по новым правилам: что изменилось?

Смышляева С.В.
Главный редактор журнала "Налоговые споры", преподаватель ИПБ России, канд. экон. наук

С 1 октября 2011 г. ряд положений гл. 21 НК РФ действует в новой редакции. Соответствующие поправки внесены Федеральным законом от 19.07.20011 № 245-ФЗ. Изменения коснулись ряда положений, которые ранее на практике вызывали вопросы. Так, изменился  порядок расчета НДС при возникновении суммовых разниц, порядок  выставления счетов-фактур при изменении стоимости отгруженных товаров, порядок определения налоговой базы при уступке права требования долга.  Рассмотрим подробнее указанные новшества.


С.В. Смышляева, главный редактор журнала "Налоговые споры", преподаватель ИПБ России, канд. экон. наук

 

Суммовые разницы

Вопросы учета суммовых разниц всегда вызывали множество споров, особенно у продавцов. Каких-либо специальных норм, которые бы предписывали покупателям корректировать сумму налогового вычета при возникновении суммовых разниц, НК РФ не содержал. Минфин России также рекомендовал налогоплательщикам не корректировать сумму вычета (см. письмо от 07.06.2010 № 03-07-09/35).
Однако у продавцов появлялись налоговые риски, если курс условной единицы (у. е.) на дату оплаты товара (работ, услуг) оказывался ниже курса на дату отгрузки товаров (выполнения работ, оказания услуг). По мнению и Минфина России, и ФНС России отрицательные суммовые разницы не уменьшали налоговую базу продавца, при том что положительные разницы налоговую базу увеличивали.
С введением п. 4 ст. 153 НК РФ ситуация изменилась. Теперь, если обязательство выражено в иностранной валюте, но оплачивается в рублях (при этом отгрузка предшествует оплате), то налоговая база определяется на день отгрузки товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав. При этом иностранная валюта или условные денежные единицы пересчитываются в рубли по курсу ЦБ РФ, установленному на день отгрузки. При последующей оплате товаров (работ, услуг, имущественных прав) налоговая база не корректируется.

Когда стоимость  отгруженных товаров меняется 

Практика показывает, что стоимость отгруженных товаров может измениться как в сторону увеличения, так и в сторону уменьшения. Причинами корректировки стоимости становятся:
- изменение цены товаров (предоставление покупателям скидок (накидок));
- изменение количества отгруженных товаров (например, в случае обнаружения брака при приемке товара, возврата товаров).
В перечисленных выше случаях на практике возникали проблемы корректировки налоговой базы у продавца и суммы налоговых вычетов у покупателей. Поправки в гл. 21 НК РФ регулируют указанные ситуации.
В новой версии этой главы появились положения, которые позволяют выставлять корректировочные счета-фактуры по тем сделкам, которые совершены ранее, Причем корректировки могут быть как положительными, так и отрицательными.
Требования к составлению корректировочного счета-фактуры содержатся в новом п. 52 ст. 169 НК РФ. Кроме показателей обычного счета-фактуры такой документ должен содержать как первоначальные данные о количестве и цене отгруженных товаров (работ, услуг), так и уточненные. В отдельной графе необходимо отразить разницу между показателями первоначального счета-фактуры и уточненными данными. При этом, если стоимость изменяется в сторону уменьшения, разница отражается со знаком минус.
В случае уменьшения стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг) продавец составляет отрицательный корректировочный счет-фактуру. На основании  этого документа он вправе принять НДС к налоговому вычету. Своим правом продавец сможет воспользоваться в течение трех лет с момента составления корректировочного счета-фактуры (п. 13 ст. 171, п. 10 ст. 172 НК РФ).
Покупатель, в свою очередь, должен восстановить сумму налога, исчисленного с разницы между прежней и скорректированной стоимостью товара (работы, услуги).  Налог восстанавливается в том налоговом периоде, когда покупатель получает либо документы, свидетельствующие об уменьшении цены или количества приобретенных ранее товаров (работ, услуг), либо отрицательный счет-фактуру (подп. 4–6 п. 3 ст. 170 НК РФ).

Пример

В соответствии с заключенным договором при превышении объема закупок суммы в размере 1 млн руб. без НДС продавец обязуется предоставить покупателю скидку в размере 10% от ранее заявленной цены.
Допустим, что покупатель выполнил заявленные условия, и скидка составила 118 000 руб. с НДС. Покупатель получает от продавца документы, подтверждающие предоставление скидки, 7 ноября 2011 г. 10 ноября покупатель выставляет  корректировочный счет-фактуру.
Покупатель обязан восстановить НДС в сумме 18 000 руб. до дня получения корректировочного счета-фактуры, т. е. 7 ноября 2011 г.

Продавец выставляет корректировочные  счета-фактуры в течение пяти дней после того, как достигнет соглашения с покупателем об изменении цены или количества отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг).

Уступка права требования первоначальным кредитором.

Обратимся к поправкам, которые касаются налогообложения первичной передачи имущественных прав. В ранее действовавшей редакции п. 1 ст. 155 НК РФ фактически говорилось об определении налоговой базы при реализации товаров (работ, услуг), а не об определении налоговой базы по такому объекту налогообложения, как первичная передача имущественных прав.
На практике возникала парадоксальная ситуация:– инспекция зачастую настаивала на том, что налогоплательщик должен исчислить НДС с полной суммы, которая уплачена за уступленное право требования (см. постановление ФАС Центрального округа от 08.11.2007 № А48-5635/06-8). Это приводило к двойному налогообложению одних и тех же сумм. Налоговые органы ориентировались на п. 2 ст. 153 НК РФ, согласно которому налоговая база при передаче имущественных прав определяется исходя из всех доходов налогоплательщика, связанных с расчетами по их оплате. Продемонстрируем подход проверяющих на примере.

Пример

Организация (цедент), являвшаяся первоначальным кредитором, по договору цессии уступила цессионарию право требования долга в сумме 118 руб. В момент отгрузки товаров она исчислила сумму налога в размере 18 руб. и уплатила ее в бюджет.
По мнению налоговой инспекции, при получении от цессионария платы за уступленное право требования долга организация должна еще раз начислить НДС в сумме 18 руб.

Несмотря на такую позицию налоговой службы суды считали, что в п. 1 ст. 155 НК РФ речь идет о порядке определения налоговой базы по операциям реализации товаров (работ, услуг) при переходе требования, вытекающего из договора реализации товаров (работ, услуг) к другому лицу, а не по операциям реализации этого права (требования). На основании анализа указанной нормы можно было сделать вывод, что порядок определения налоговой базы при первичной уступке права требования законодательно не определен, т. е. фактически не установлен необходимый элемент налогообложения.
Федеральный закон от 19.07.2011 № 245-ФЗ ликвидирует этот пробел законодательства. В п. 1 ст. 155 НК РФ внесено дополнение, согласно которому налоговая база при первичной уступке права требования долга определяется как превышение суммы дохода, полученного первоначальным кредитором, над размером денежного требования, права по которому уступлены.

Пример

Организация (цедент), являющаяся первоначальным кредитором, по договору цессии уступила цессионарию право требования долга в сумме 118 руб. за 129,8 руб. В момент отгрузки товаров она исчислила сумму налога в размере 18 руб. и уплатила ее в бюджет.
В момент получения от цессионария оплаты цедент определяет налоговую базу. Налоговая база по операции уступки права требования долга составляет 11,8 руб. (129,8 – 118). Сумма налога, которую должен уплатить первоначальный кредитор при получении оплаты за уступленный долг, составит 1,8 руб.