ПУБЛИКАЦИЯ

28.11.05 В 2006 году принятие к вычету «входного» НДС, не уплаченного поставщикам, может вызвать претензии налоговых органов

К такому выводу позволяет прийти буквальное толкование новой редакции 21 главы НК РФ.

Да, действительно, п.2 ст.171 и п.1 ст.172 НК РФ больше не требует уплаты сумм НДС, предъявленных налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), для возможности их принятия к вычету.

Но вместе с тем, в п.2 ст.172 НК РФ указано, что при использовании налогоплательщиком собственного имущества (в том числе векселя третьего лица) в расчетах за приобретенные им товары (работы, услуги) вычетам подлежат суммы налога, фактически уплаченные налогоплательщиком, которые исчисляются исходя из балансовой стоимости указанного имущества, переданного в счет их оплаты.

В соответствии с п.2 ст.38 НК РФ под имуществом в НК РФ понимаются виды объектов гражданских прав (за исключением имущественных прав), относящихся к имуществу в соответствии с ГК РФ.

Из норм ГК РФ следует, что за исключением имущественных прав к имуществу относятся вещи. Причем, как следует из ст.128, п.2 ст.130 ГК РФ, к имуществу в числе прочих вещей относятся также и деньги.

В п.2 ст.172 НК РФ каких-либо исключений для определенных видов имущества не делается.

Таким образом, из буквального толкования п.2 ст.172 НК РФ следует, что до момента передачи имущества (в том числе уплаты денежных средств) за приобретаемые товары (работы, услуги) «входной» НДС по таким товарам (работам, услугам) не может быть принят к вычету.

А что в «старой» редакции НК РФ?

В редакции 21 главы НК РФ, действующей до 01.01.2006 г., п.2 ст.172 НК РФ таких проблем в отношении момента принятия НДС к вычету не создавал. Ведь «входной» НДС в соответствии с п.2 ст.171 НК РФ и п.1 ст.172 НК РФ в любом случае должен был быть уплачен.

Кроме того, не имеет значения, относится ли в «старой» редакции п.2 ст.172 НК РФ к расчетам денежными средствами или нет, в любом случае, при полной оплате товаров (работ, услуг) денежными средствами вычет НДС может быть произведен в полном объеме: балансовая стоимость денежных средств, переданных в оплату товаров (работ, услуг), не может быть меньше стоимости этих товаров (работ, услуг).

Проблемы при применении п.2 ст.172 НК РФ, конечно, были, но они связаны, в первую очередь, с толкованием термина «балансовая стоимость» при определении суммы налогового вычета при оплате товаров (работ, услуг) векселями третьих лиц. Но это уже тема для отдельного разговора (к слову сказать, эта проблема не решена и в «новой» редакции 21 главы НК РФ).

Как обосновать возможность принятия неуплаченного «входного» НДС к вычету

Понятно, что с 01.01.2006 г. при товарообменных сделках принять «входной» НДС к вычету до момента передачи товаров (в т.ч. векселей третьих лиц) в оплату приобретаемых товаров будет невозможно. То же относится и к «входному» НДС по работам и услугам, оплачиваемым путем передачи товаров (в т.ч. векселей третьих лиц).

Кроме того, при использовании налогоплательщиком векселедателем в расчетах за приобретенные им товары (работы, услуги) собственного векселя (либо векселя третьего лица, полученного в обмен на собственный вексель) вычет может быть произведен не ранее фактической уплаты сумм по собственному векселю.

Что же касается расчетов за приобретаемые товары (работы, услуги) денежными средствами, то единственным вариантом обоснования возможности принятия «входного» НДС до момента уплаты денежных средств за товары (работы, услуги), на наш взгляд, является ограничительное толкование п.2 ст.172 НК РФ, согласно которому данная норма не распространяет свое действие на случаи использования налогоплательщиком в расчетах за приобретенные им товары (работы, услуги) такого вида имущества, как денежные средства.

Такое ограничительное толкование п.2 ст.172 «старой» редакции НК РФ фактически дал ВАС РФ, указав в Решении от 04.11.2003 г. № 10575/03, что «в случае, если в качестве оплаты налогоплательщик передает не денежные средства, а иное имущество, сумма налога, уплаченная фактически налогоплательщиком, определяется не по стоимости товара (работ, услуг), оплачиваемого налогоплательщиком, а исходя из балансовой стоимости имущества, переданного в счет оплаты».

Учитывая, что редакция п.2 ст.172 НК РФ существенных изменений не претерпела, есть основания полагать, что судебные органы будут толковать данную норму с 01.01.2006 г. таким же образом (как это сделал ВАС РФ).

В завершение следует отметить, что рассмотренная проблема не относится к «входному» НДС по приобретаемым имущественным правам. В п.2 ст.171 НК РФ и п.1 ст.172 говорится о возможности принятия к вычету НДС, предъявленного налогоплательщику при приобретении им имущественных прав. При этом п.2 ст.172 НК РФ распространяет свое действие только на случаи приобретения товаров, работ и услуг.

Андрей Евгенский,
налоговый консультант