Начало и общие рекомендации

Выездная проверка начинается, как известно, с решения налогового органа о ее проведении. Форма такого решения приведена в приложении 1 к приказу ФНС России от 25.12.2006 № САЭ-3-06/892@. В бланке должны быть указаны период и предмет проверки, состав проверяющих, наименование налогоплательщика.

В письме рекомендовано при проведении ревизии по нескольким или всем налогам и сборам (независимо от формулировки предмета) устанавливать единый период, за который она проводится. Но при этом может не совпадать период по проверкам правомерности заявленных к возмещению сумм налогов, перечисления их налоговыми агентами в бюджет.

Предмет ревизии составляют проверяемые налоги. Решение может содержать либо перечисление конкретных налогов, либо запись «по всем налогам и сборам». Спецрежимников предписано проверять «по всем налогам и сборам». Указания в качестве предмета проверки отдельных вопросов исполнения законодательства о налогах и сборах не допускается.

Напомним, что выездной проверкой может быть охвачен период, не превышающий трех календарных лет, предшествующих году, в котором вынесено решение о ее проведении (абз. 2 п. 4 ст. 89 НК РФ). Из этого правила предусмотрено единственное исключение: если в рамках проверки плательщик представляет уточненную декларацию, то налоговики проверяют период, за который она представлена. Применяя эту норму, инспекторы должны учитывать:

• норма применяется в случае представления «уточненки» за период, выходящий за пределы трехлетнего срока;
• период, за который представлена уточненная декларация,  налоговики проверить вправе;
• момент представления «уточненки» (во время проведения проверки, до ее проведения или после) для применения нормы значения не имеет. Важно лишь то, проводилась ранее проверка по тому же периоду и налогам или нет. Ведь НК РФ не дает инспекторам право проводить повторную выездную ревизию по одному и тому же основанию.

Когда могут изменить решение

Вносить изменения в решение о проведении выездной проверки налоговый орган по общему правилу не вправе. Но есть ряд исключений.

Первое. Если есть необходимость изменить состав лиц, проводящих ревизию. Например, заменить руководителя проверяющей группы или привлечь сотрудников органов внутренних дел. Кстати, решение о замене контролеров обязательно должно быть принято до составления справки об окончании выездной проверки.

Второе исключение: во время проверки произошла реорганизация налогоплательщика в форме присоединения. Тогда в решение могут включить указание провести ревизию налогоплательщика с учетом присоединившихся организаций. Конечно при условии, что ранее эти компании не проверяли по тем же налогам за соответствующий период, а оставшегося времени достаточно для качественного проведения проверки. Если реорганизация происходит незадолго до ее окончания (что ограничивает инспекцию во времени для проведения мероприятий налогового контроля), то выносится отдельное решение о назначении проверки налогоплательщика в части присоединившейся организации.

Рекомендуемая форма Решения о внесении изменений в Решение о проведении выездной налоговой проверки приведена в приложении № 1 к приказу ФНС России от 07.05.2007 № ММ-3-06/281@.

В иных случаях изменять решение чиновники не вправе. Особенно если речь идет о проверяемых налогах и периодах.

Процесс ознакомления

Решение о проведении выездной ревизии должно быть вручено налогоплательщику. Факт ознакомления с документом подтвердит его подпись и дата на экземпляре, остающемся на хранении в налоговом органе. Отправить этот документ по почте заказным письмом по адресу, указанному в учредительных документах налогоплательщика, могут только в том случае, если вручить его невозможно.

Отметим, что суды признают ненаправление такого решения существенным нарушением процедуры проведения проверки. Это лишает налогоплательщика права присутствовать при ее проведении, представлять налоговым органам и их должностным лицам пояснения по исчислению и уплате обязательных платежей (постановление ФАС Центрального округа от 24.02.2010 № А68-3935/09).

Повторность

В отношении повторных проверок письмо ФНС России от 25.07.2013 № АС-4-2/13622 (далее – Письмо) содержит следующие указания. Независимо от времени проведения предыдущих выездных налоговых ревизий по тем же налогам и за тот же период повторный контроль осуществляют:

• вышестоящий налоговый орган – в порядке контроля за деятельностью нижестоящего;
• налоговый орган, ранее проводивший проверку, если подана «уточненка», в которой сумма налога к уплате меньше, чем в первоначальном отчете;
• в связи с реорганизацией или ликвидацией налогоплательщика. При этом проверяется период, не превышающий трех календарных лет, предшествующих году, в котором вынесено решение о проведении проверки. Также не действует ограничение о двух и более ревизиях по одним и тем же налогам за один и тот же период (п. 5 ст. 89 НК РФ).

Кроме того, согласно постановлению Президиума ВАС РФ от 16.03.2010 № 8163/09 положения п. 10. ст. 89 НК РФ не исключают возможность проведения повторной проверки «уточненки» по налогу на прибыль (или по иным налогам, при исчислении которых учитывают убытки), если в ней увеличена сумма первоначально заявленного убытка. Действие данного пункта также распространяется на «уточненки», в которых уменьшена налоговая база.

Что проверят

Письмо содержит довольно подробный перечень документов, которые инспекторы могут запросить и проанализировать (п. 5). Среди них не только регистры учета и «первичка», но и учредительные документы. Также налоговики используют различные информационные ресурсы (ЕГРН, Транспорт, Таможня, ЕГАИС и др.) и взаимодействуют с другими ведомствами (ФМС, ФСС, ПФР, Росфиннадзор и др.).

В зависимости от степени охвата ревизией документов и информации о деятельности налогоплательщика проверка документов может быть проведена сплошным или выборочным методом. Решает это должностное лицо, проводящее контроль. Ему следует исходить из объема данных, состояния бухгалтерского (налогового) учета, а также оценки степени вероятности обнаружения налоговых правонарушений с учетом предпроверочного анализа и результатов ранее проведенных ревизий.

При выборочном методе рекомендовано использовать правило (стандарт) № 16 «Аудиторская выборка» (утв. постановлением Правительства РФ от 23.09.2002 № 696), в котором, в частности, приведены методы отбора элементов, подлежащих проверке с целью сбора доказательств. Например, отбираются однотипные первичные документы, отдельные записи в выписках с банковского счета, счета-фактуры по продажам, обороты по лицевым счетам дебиторов, крупнейшие суммы обязательств в рамках договоров, а также перед контрагентами без деления на виды обязательств; крупные суммы обязательств в опционах и др.

При сплошном методе проверке подвергаются все документы и информация (полученная в т. ч. из внешних источников).

В Письме отмечено, что при контроле налогоплательщиков, относящихся к субъектам крупного и среднего бизнеса, применять сплошной метод проверки затруднительно по объективным причинам. Обычно инспекторы используют выборочный метод проверки.

Рекомендации на финише

ФНС России подчеркивает, что к безусловному праву плательщика относится получение копии акта проверки. Но Налоговый кодекс РФ вовсе не обязывает контролеров вручать ему выписки из акта, промежуточные и рабочие материалы ревизии.

В акте налоговой проверки должны быть указаны:

• все приложения, на которые в акте имеются ссылки;
• приложения, которые вручаются (направляются) лицу, в отношении которого проведена ревизия, в т. ч. в виде выписок;
• приложения, которые не вручаются (не направляются) лицу, в отношении которого проведена налоговая проверка