28.09.11 Аренда: читаем проект бухгалтерского стандарта

М.В..Моисеев

На повестке дня - проект ПБУ "Учет аренды" (далее - Проект). Проект предполагается распространить на любые виды договоров аренды, кроме договоров концессии*(1), ссуды*(2) и других подобных договоров по безвозмездной передаче имущества в пользование. Напомним, что в настоящее время соответствующего стандарта у нас просто не существует, в то время как в международной системе отчетности он есть (IAS 17 "Leases").
Сегодня мы не будем акцентировать внимание на шероховатостях обнародованного Проекта и беремся лишь кратко рассмотреть основные его идеи. Но прежде хотим напомнить существующие нормы.

Учет аренды сегодня

В настоящий момент по общему правилу основное средство, переданное в аренду, учитывается на балансе арендодателя, который и начисляет амортизацию (п. 21, 50 Методических указаний по учету ОС*(3). Исключения предусмотрены лишь по двум специфичным договорам: аренды предприятия (объекты учитываются у арендатора и им же начисляется амортизация) и финансовой аренды (предмет аренды может числиться на балансе лизингодателя или лизингополучателя, начисление амортизации происходит соответственно).
Что касается арендатора, в силу п. 14 Методических указаний по учету ОС на объект основных средств, полученный в аренду, для организации учета указанного объекта на забалансовом счете в бухгалтерской службе арендатора рекомендуется открывать инвентарную карточку. Данный объект может учитываться арендатором по инвентарному номеру, присвоенному арендодателем.
Арендная плата признается в бухгалтерском учете в составе доходов (расходов) исходя из допущения временной определенности фактов хозяйственной деятельности и условий соответствующего договора (п. 15 ПБУ 9/99 "Доходы организации"*(4), п. 18 ПБУ 10/99 "Расходы организации"*(5)).

Структура Проекта

Проект состоит из семи разделов и одного приложения, которые можно сгруппировать в пять блоков:
1.Общие положения.
2.Учет у арендатора:
- с последующим получением права собственности;
- без последующего получения права собственности.
3.Учет у арендодателя:
- с последующей передачей права собственности;
- с передачей основных выгод и рисков без последующей передачи права собственности;
- с сохранением основных выгод и рисков.
4.Представление информации в бухгалтерской отчетности.
5.Приложение.
Часть общих положений приведена во вступлении к статье, поэтому очень кратко, буквально схематично рассмотрим другие разделы*(6). Добавим только, что Проект рассчитан на отражение результатов аренды, то есть на передачу в пользование непотребляемых вещей (см. п. 1 ст.607 ГК РФ) - объектов, которые мы учитываем по правилам, установленным в ПБУ 6/01 "Учет основных средств"*(7). Любопытно, но IAS 17 распространяется на передачу в пользование не только основных средств, но и нематериальных активов.

Учет у арендатора с последующим получением права собственности

Если договором аренды предусмотрено получение арендатором в конце срока аренды права собственности на предмет аренды, то арендатор учитывает такую аренду как приобретение объекта с рассрочкой оплаты.
Однако по понятным причинам в общих платежах содержится как выкупная стоимость предмета аренды, так и плата за его использование, и их нужно разделить. Вопрос: как?
Проект предлагает поступать следующим образом.
Арендатор в момент получения доступа к использованию объекта аренды (прием по акту) признает в учете актив (обычно это основное средство).
Этот актив в момент признания оценивается по приведенной стоимости арендных платежей, которая равна рыночной стоимости объекта, то есть сумме, которую арендатор заплатил бы за аналогичный актив, приобретая его на условиях немедленной оплаты на момент начала аренды. В той же сумме признается кредиторская задолженность по арендным платежам (п. 6, 7, 9,10 Проекта).
В дальнейшем сам актив учитывается в соответствии с общим порядком учета (по правилам учета основных средств).

К сведению. В Проекте также рассматривается вариант, когда приведенная стоимость арендных платежей не может быть определена, но мы не будем на этом останавливаться.

После этого рассчитывается эффективная процентная ставка аренды, которая рассматривается как процентные расходы и определяется исходя из денежных сумм номинальных платежей и приведенной стоимости объекта. Расчет производится по формуле:
где:
- годовая эффективная процентная ставка аренды;
- номинальная величина арендного платежа (денежная сумма, подлежащая уплате или получению);
- приведенная стоимость арендного платежа;
- количество лет (в том числе дробное) до момента осуществления (получения) платежа.
Первоначально рассчитанная эффективная процентная ставка впоследствии не изменяется, за исключением случаев пересмотра сторонами величины и сроков платежей, установленных в начале аренды.
И еще один маленький штрих. После первоначального признания кредиторская задолженность по арендным платежам увеличивается на величину начисленных процентов по эффективной процентной ставке и уменьшается на величину фактически уплаченных сумм.

Учет у арендатора без последующего получения права собственности

Если по условиям договора аренды право собственности на объект аренды передавать не планируется, то арендатор все равно признает в учете актив (объект основных средств), который оценивается по приведенной стоимости арендных платежей, определяемой в порядке, описанном в п. 17 Проекта:
1) рассчитывается эффективная процентная ставка аренды, в качестве которой принимается надежно определяемая процентная ставка, под которую организация-арендатор привлекает заемные средства на сопоставимых с арендой условиях. Если такие сделки отсутствуют, то можно использовать надежную информацию из других источников, а в исключительных случаях (когда вышеперечисленные условия невыполнимы) берется 1,5 ставки рефинансирования, установленной ЦБР;
2) рассчитывается приведенная стоимость арендных платежей путем дисконтирования их номинальных величин соответственно срокам уплаты каждого платежа по формуле:

, где:

- приведенная стоимость арендного платежа;
- номинальная величина арендного платежа (денежная сумма, подлежащая уплате или получению);
- годовая эффективная процентная ставка аренды;
- количество лет (в том числе дробное) до момента осуществления (получения) платежа.
Однако если срок аренды не превышает 12 месяцев и его продление не планируется, а также если заключается договор проката, приведенной стоимостью арендных платежей можно считать их номинальную величину.
Арендатор при признании актива отражает соответствующую кредиторскую задолженность по арендным платежам. Сам актив амортизируется в общеустановленном порядке, но не более срока действия договора аренды (п. 22 Проекта).
Кредиторская задолженность по мере течения срока действия договора увеличивается по эффективной процентной ставке и уменьшается на величину фактически уплаченных сумм (п. 23 Проекта). Естественно, данное утверждение справедливо лишь в том случае, когда приведенная стоимость арендных платежей определяется расчетным путем по вышеприведенной формуле.

Примечание. Эффективная процентная ставка не изменяется, за исключением случаев пересмотра сторонами величины или сроков арендных платежей.

Учет у арендодателя с последующей передачей права собственности

Нетрудно догадаться, что учет таких сделок у арендодателя логически связан с учетом у арендатора, потому первый в своем учете отражает реализацию с рассрочкой оплаты. Осуществляется это следующим образом.
В соответствии с п. 25 Проекта на дату передачи актива арендатору арендодатель исключает его из состава активов и одновременно с этим признает дебиторскую задолженность по арендным платежам.
Данная задолженность - она же, как вы понимаете, приведенная стоимость актива - в идеале должна быть равна его рыночной стоимости (той самой сумме, по которой объект принимается к учету арендатором). Разница между балансовой и приведенной стоимостью актива в зависимости от специфики деятельности арендодателя списывается на себестоимость продаж или в прочие расходы (п. 27 Проекта).

Примечание. По понятным причинам приведенная стоимость, вероятнее всего, не будет совпадать с договорной суммой.

Далее на основе соотношения номинальных арендных платежей с учетом сроков их уплаты и приведенной стоимости рассчитывается эффективная процентная ставка аренды, необходимая для последующего начисления процентных доходов (п. 29 Проекта). Это та же самая формула, которую мы привели в разделе "Учет у арендатора с последующим получением права собственности".
Впоследствии дебиторская задолженность по арендным платежам увеличивается по мере течения срока аренды на величину начисленных процентов по эффективной процентной ставке и уменьшается на величину фактически уплаченных сумм. То есть производятся "зеркальные" по отношению к арендатору операции.
Упомянутый процентный доход включается в выручку или прочие доходы организации в зависимости от специфики ее деятельности (полагаем, этот момент не требует пояснений).

Учет у арендодателя с передачей основных выгод и рисков без последующей передачи права собственности

Если договором не предусмотрена передача арендатору права собственности на предмет аренды, но условия договора свидетельствуют о переходе к арендатору основных экономических выгод и рисков, связанных с его использованием, то арендодатель исключает предмет аренды из состава активов в момент его передачи.
Спрашивается, в чем же тогда отличие от ситуации, рассмотренной в предыдущем разделе? А вот в чем.
Одновременно со списанием одного актива в учете признается другой - остаточный актив в аренде и дебиторская задолженность по арендным платежам. Понимаем, что пока у вас больше вопросов, чем ответов, поэтому рассмотрим схему действий поэтапно.
Во-первых, определяется текущая стоимость предмета аренды - это не что иное, как уже известная нам сумма, которую арендодатель получил бы за аналогичный актив, продавая его на условиях немедленной оплаты на момент начала аренды (п. 36 Проекта).
Во-вторых, из текущей стоимости выделяется часть, приходящаяся на остаточный актив в аренде (как указано в п. 35 Проекта), на основании того, в какой степени переданный в аренду актив предположительно сохранит свою стоимость по окончании срока аренды к моменту его возврата арендодателю. Приведем упрощенный пример.
Текущая стоимость объекта аренды составляет 150 единиц, оставшийся срок амортизации - три года, договор аренды заключен на два года. Таким образом, остаточный актив в аренде будет 50 единиц (150љед. - 150љед. / 3љг. х 2љг.).
Разница между текущей и остаточной стоимостью в аренде именуется приведенной стоимостью (в нашем примере - 100 единиц).
В-третьих, отражается операция по реализации, в результате которой по кредиту счета 90 (91) отражается доход по приведенной стоимости объекта аренды. По дебету соответствующего счета отражается разница между балансовой стоимостью объекта аренды и стоимостью остаточного актива (п. 36 Проекта).
В-четвертых, для последующего начисления процентных доходов на основании номинальных величин арендных платежей и их приведенной стоимости рассчитывается эффективная процентная ставка (п. 38 Проекта). С этой формулой мы уже сталкивались в разделе "Учет у арендатора без последующего получения права собственности".
В-пятых, после первоначального признания дебиторской задолженности по приведенной стоимости арендных платежей она увеличивается на величину начисленных процентов по эффективной процентной ставке и уменьшается на величину фактически полученных сумм.
Скажем несколько слов об остаточном активе в аренде. С течением времени его стоимость не меняется (за исключением обесценения или существенного изменения условий аренды). При возврате объекта аренды остаточный актив в аренде списывается, и его стоимость принимается в качестве первоначальной стоимости соответствующего актива (видимо, в большинстве случаев это будет основное средство).

Учет у арендодателя с сохранением основных выгод и рисков без последующей передачи права собственности

При заключении такого договора предмет аренды после его передачи не списывается и продолжает учитываться арендодателем в соответствии с прежним порядком учета (п. 43 Проекта). При этом учитывается изменение порядка его использования (повышенная сменность, агрессивная среда). Дальше любопытно.
При передаче объекта отражаются дебиторская задолженность по арендным платежам и арендное обязательство!
Дебиторка признается в сумме приведенных арендных платежей, которая рассчитывается по уже известной нам схеме:
1) определяется эффективная процентная ставка аренды, в качестве которой принимается надежно определяемая процентная ставка. Под нее организация-арендодатель предоставляет денежные средства на сопоставимых с арендой условиях. Если таковых нет, то используется внешняя информация об аналогичных рыночных сделках, а в исключительных случаях эффективная процентная ставка принимается равной 1,2 ставки рефинансирования (напомним, арендатор в таких случаях учитывает эффективную процентную ставку как 1,5 ставки рефинансирования; полагаем этот технический недочет будет исправлен);
2) рассчитывается приведенная стоимость арендных платежей путем дисконтирования их номинальных величин соответственно срокам уплаты каждого платежа. Формулу мы знаем (см. разд. "Учет у арендатора с последующим получением права собственности").
После первоначального признания дебиторка увеличивается по мере течения срока аренды на величину начисленных процентов по эффективной процентной ставке и уменьшается на величину фактически полученных сумм.
Другая ранее признанная в пассиве часть - арендное обязательство равномерно погашается в течение срока аренды с отнесением списываемых сумм на финансовые результаты в качестве арендного дохода.
Таким образом, процентный и арендный доходы включаются в выручку или прочие доходы (относятся на счет 90 или 91), соответствующим образом списывается и амортизация актива.

* * *

Как было сказано в начале публикации, мы ставили перед собой задачу познакомить наших читателей с основными идеями Проекта, а не дать развернутый комментарий к нему. Именно поэтому некоторые моменты остались "за кадром".
Отметим, что, по мнению многих авторитетных экспертов, Проект нуждается в доработке. По мере соответствующих изменений мы еще не раз обратимся к его положениям.

-------------------------------------------------------------------------
*(1) В силу п. 1 ст.1027 ГК РФ по договору коммерческой концессии одна сторона (правообладатель) обязуется предоставить другой стороне (пользователю) за вознаграждение на срок или без указания срока право использовать в предпринимательской деятельности пользователя комплекс принадлежащих правообладателю исключительных прав, включающий право на товарный знак, знак обслуживания, а также права на другие предусмотренные договором объекты исключительных прав, в частности на коммерческое обозначение, секрет производства (ноу-хау).
*(2) По договору безвозмездного пользования (договору ссуды) одна сторона (ссудодатель) обязуется передать или передает вещь в безвозмездное временное пользование другой стороне (ссудополучателю), а последняя обязуется вернуть ту же вещь в том состоянии, в каком она ее получила, с учетом нормального износа или в состоянии, обусловленном договором (п. 1 ст.689 ГК РФ).
*(3) Методические указания по бухгалтерскому учету основных средств, утв. Приказом Минфина России от 13.10.2003 N 91н.
*(4) Утверждено Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н.
*(5) Утверждено Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н.
*(6) Полагаем, в настоящий момент детальное рассмотрение Проекта не имеет смысла, поскольку уже сейчас очевидно, что он будет подвергнут существенной доработке. Вместе с тем, вероятнее всего, основные идеи Проекта сохранятся.
*(7) Утверждено Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н.