28.07.08 Регламент для «упрощенного» транзита
Несмотря на все блага упрощенки, далеко не каждый налогоплательщик спешит сменить хоть и не столь выгодный, но такой привычный ОСН. Трудности переходного периода «отталкивают» налогоплательщиков как при смене общего режима на УСН, так и при обратном маневре, если права на упрощенку окажутся утраченными. Но так ли страшна смена режимов, как ее «малюют»?
Входной билет на упрощенку
Далеко не все организации и индивидуальные предприниматели имеют право на применение УСН. Так, перейти на упрощенную систему налогообложения могут лишь те компании, чьи доходы по итогам девяти месяцев не превысили 15 млн рублей с учетом коэффициента-дефлятора (п.—2 ст. 346.12 НК). Приказом Минэкономразвития от 22 октября 2007 г. № 357 значение данного показателя на 2008 год установлено в размере 1,34. Таким образом, сменить ОСН на упрощенку в следующем году смогут фирмы, доходы которых за три квартала с учетом индексации не превысят 20,1 млн рублей.
Однако ограничение предельной величины доходов отнюдь не единственная законодательная препона для желающих воспользоваться привилегиями «упрощенного» режима. В частности, законодатели наложили вето на УСН для фирм и индивидуальных предпринимателей, средняя численность работников которых «перевалила» за 100 человек, а также для организаций, обладающих амортизируемым имуществом (как основными средствами, так и нематериальными активами), балансовая стоимость которого превышает 100 млн рублей (подп.—15, подп.—16 п.—3 ст. 346.12 НК).
Помимо всего прочего некоторые налогоплательщики и вовсе лишены права на применение упрощенки. Прежде всего это касается тех компаний и бизнесменов, которые поименованы в пункте 3 статьи 246.12 Налогового кодекса. Так, в списке обделенных возможностью применять УСН оказались, в частности, нотариусы и частные адвокаты, организации, имеющие филиалы или представительства, изготовители подакцизных товаров, организаторы игорного бизнеса, иностранные компании.
Проходной бал для совместителей
Чтобы воспользоваться льготами упрощенного налогообложения, совершенно не обязательно переводить на УСН всю осуществляемую деятельность, ведь сменить режим можно и по какой-то отдельной части бизнеса. Например, УСН совместима с таким льготным режимом, как ЕНВД. Логично, что в подобных ситуациях на упрощенку переводится та часть бизнеса, которая прежде облагалась в общем порядке, в то время как «вмененная» деятельность остается в рамках прежнего спецрежима.
С начала этого года для фирм, совмещающих общий и «вмененный» налоговые режимы, «проходной бал» на УСН значительно снизился. Прежде для перехода на УСН таким налогоплательщикам приходилось принимать во внимание доходы по всем видам деятельности независимо от применяемых в отношении них налоговых режимов. Однако введенные в действие законом от 17 мая 2007 г. № 85-ФЗ поправки в Налоговый кодекс изменили ситуацию. Теперь вмененщикам-совместителям, желающим перевести на УСН общережимную часть бизнеса, дозволено ориентироваться на предельную величину доходов лишь в той части деятельности на ОСН, по которой планируется переход на упрощенку (п.—4 ст. 346.12 НК). Подобные нюансы уже были прокомментированы Минфином в письме от 20 февраля 2008 г. № 03-11-04/2/42. В этом же эпистолярном творении специалисты главного финансового ведомства страны подчеркнули, что данные правила «работают» при переходе организаций на УСН с 1 января 2009 года.
Что же касается ограничений в части стоимости амортизируемого имущества и количества персонала, то, как и прежде, они рассматриваются по организации в целом, то есть исходя из всех осуществляемых налогоплательщиками видов предпринимательской деятельности (п.—4 ст. 346.12 НК). Сведения об остаточной стоимости ОС и НМА на 1 октября текущего года и среднесписочной численности работников за указанный период, наравне с информацией о доходах за девять месяцев, подлежат отражению в Заявлении о переходе на УСН (форма № 26.2-1, утвержденная приказом МНС от 19 сентября 2002 г. № ВГ-3-22/495).
В порядке исключения
Как следует из положений статьи 346.13 Налогового кодекса, регулирующей порядок и условия начала и прекращения применения УСН, очередной переход на данный спецрежим возможен лишь с 2009 года (соответствующие документы подаются в инспекцию с 1 октября по 30 ноября). Однако из данного правила есть ряд исключений. Во-первых, это касается так называемых вновь созданных организаций и индивидуальных предпринимателей, которые имеют право применять упрощенку с даты постановки на учет в налоговом органе, то есть фактически с самого начала функционирования. Для получения подобной льготы данной категории налогоплательщиков следует подать в свою инспекцию Заявление о переходе на УСН в 5-дневный срок с даты постановки на учет.
Во-вторых, привилегией перехода на УСН могут воспользоваться фирмы и коммерсанты, которые в соответствии с нормативными правовыми актами представительных органов муниципалитетов утратили необходимость применения ЕНВД до окончания текущего календарного года. Им дозволено перейти на УСН с начала того месяца, в котором была прекращена обязанность по применению вмененки (п.—2 ст. 346.13 НК).
Торжество общего режима
Законодательство предусматривает возможность перехода с упрощенки на ОСН на добровольной основе (п.—1 ст. 346.11 НК). В этом случае переход на уплату общережимных налогов разрешено осуществлять лишь с начала нового налогового периода (п.—3 ст. 346.13 НК). Однако упрощенцы могут оказаться вынужденными прекратить применение УСН и в текущем периоде.
Чтобы «слететь» с УСН, достаточно превысить законодательно установленный предельный размер доходов в части ограничения применения данного спецрежима, равный 20 млн рублей (п.—4 ст. 346.13 НК). В таком случае во внимание может быть принят срок, как меньший (квартал), так и превышающий девять месяцев, а именно — весь налоговый период, равный календарному году (п.—1 ст. 346.19 НК). Такой лимит, как и в случае с приобретением права на УСН, подлежит индексации. Минфин неоднократно указывал его величину в 2008 году: в письмах от 31 января 2008 г. № 03-11-04/2/22, от 18 февраля 2008 г. № 03-11-04/2/38 и от 11 апреля 2008 г. № 03-11-04/2/70 была обозначена граница в 26,8 млн рублей.
Также лишает спецрежимных льгот уже упомянутое превышение в течение периода (как отчетного, так и налогового) среднесписочной численности работников (более 100 человек) и стоимости имущества (свыше 100 млн рублей). Кроме того, чтобы потерять возможность «пользоваться» УСН, фирмам достаточно открыть филиал или организовать в течение года обособленное подразделение, то есть получить статус лишенных возможности применения упрощенки (п.—3 ст. 346.12 НК).
Казалось бы, «жаждущие» пополнения государственной казны чиновники должны максимально упростить и облегчить переход упрощенцев на менее экономный общий режим налогообложения, однако на практике подобная логика не сработала: нюансов относительно такой смены режима и ее последствий ничуть не меньше.
Сразу следует оговориться, что для экс-упрощенцев, которые после перехода на уплату налога на прибыль будут применять кассовый способ определения доходов и расходов, смена режима достаточно безболезненна, чего не скажешь о планирующих использовать метод начисления. Дело в том, при методе начислений те же затраты списываются единовременно вне зависимости от факта их оплаты в том отчетном периоде, в котором эти расходы возникают исходя из условий сделок (п.—1 ст. 272 НК). Вот и получается, что отгрузка товара может приходиться на «упрощенный» период, а оплата — на общережимный.
В соответствии с нормами законодательства применяющие метод начисления компании должны увеличивать базу по налогу на прибыль на сумму выручки от реализации, осуществленной во время применения УСН, но полученной уже после перехода на общеустановленный режим (подп.—1 п.—2 ст. 346.25 НК). Аналогично ситуация складывается и с расходами: в составе снижающих базу по налогу на прибыль должны отражаться затраты на приобретение в период применения УСН товаров (работ, услуг, имущественных прав), оплата по которым производилась уже после перехода на общий режим налогообложения (подп.—2 п.—2 ст. 346.25 НК). Причем, как подчеркнули чиновники Минфина в письме от 21 августа 2007 г. № 03-11-04/2/209, налогоплательщики, применявшие УСН с объектом обложения «доходы», перейдя на ОСН, не вправе уменьшать «прибыльный» налог на суммы, которые были потрачены на оплату полученных в период действия упрощенки товаров.
Еще одной «болевой точкой» смены упрощенного режима на ОСН могут стать вопросы, связанные с НДС. Как известно, налоговое законодательство не признает упрощенцев плательщиками данного налога (п.—2 ст. 346.11 НК). Разумеется, если речь не идет об участниках простого товарищества или операциях по ввозу товаров на таможенную территорию нашей страны. Поскольку применяющие УСН фирмы и предприниматели лишены обязанности по уплате НДС, то они могут снижать базу по единому налогу на предъявленные им при приобретении товаров суммы НДС (подп.—8 п.—1 ст. 346.16 НК). Примечательно, что с начала 2008 года в посвященную смене налоговых режимов статью 346.25 Кодекса был введен пункт, подтверждающий право перешедших с упрощенки на ОСН налогоплательщиков
принимать в «переходный» период к вычету суммы НДС, которые не были отнесены ими к расходам во время нахождения на УСН. Справедливости ради надо отметить, что такой образ действий не запрещался и прежде и, по сути, нововведение заключается лишь в появлении у этого маневра четкой законодательной основы.
Но опять-таки воспользоваться данной привилегией, будучи уверенными, что впоследствии инспекторы не усомнятся в наличии прав на вычет по НДС, могут позволить себе лишь те экс-упрощенцы, которые выбрали в качестве объекта налогообложения при УСН «доходы, уменьшенные на величину расходов». Что же касается отдавших свое предпочтение «доходной» упрощенке, нет никакой гарантии в том, что ревизоры так запросто позволят принять к вычету не учтенный в расходах при спецрежиме НДС. Дело в том, что применяющие УСН с объектом обложения в виде доходов налогоплательщики при определении базы по единому налогу не учитывают сумму понесенных расходов, в том числе и НДС. В то же время новоиспеченная законодательная норма никак не связывает право на вычет не принятого в качестве расхода НДС с тем, какой именно объект налогообложения УСН («доходный» или «доходно-расходный») применялся. Вот и получается, что главный налоговый закон вроде как не запрещает «вычитание» НДС бывшим 15-процентным упрощенцам, но и не содержит прямого указания на дозволенность подобного маневра. Сомневаться же в том, что налоговики на местах поспешат воспользоваться такой прорехой законодательства, не приходится. Что ж, остается ждать, пока ясность в дело не будет внесена разъяснениями главного финансового ведомства.
Тонкости имущественного учета
Как известно, упрощенцы освобождены от обязанности ведения бухучета. Однако действие этого правила не распространяется на отражение сведений об основных средствах и нематериальных активах (п.—3 ст. 4 Закона от 21 ноября 1996 г. № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете»). Именно поэтому проблем в бухучете при смене режима возникнуть не должно. А вот с налоговым учетом ситуация складывается диаметрально противоположная.
Ни для кого не секрет, что при переходе на УСН в налоговом учете отражается именно остаточная стоимость имущества, то есть разница между ценой приобретения (сооружения, изготовления, создания самой организацией) и суммой, начисленной на эти объекты амортизации (п.—2.1 ст. 346.25 НК). По тем же правилам строится налоговый учет имущества и переходящих на УСН индивидуальных предпринимателей (п.—4 ст. 346.25 НК).
Тем налогоплательщикам, которые потратились на приобретение ОС или НМА еще до перехода с общеустановленного режима на УСН, следует применять установленный пунктом 3 статьи 346.16 Налогового кодекса порядок списания таких затрат, зависящий от срока полезного использования данных объектов. Следует отметить, что данную «расходную» норму не обошли стороной поправки в «упрощенную» главу 26.2 Налогового кодекса, внесенные законом от 17 мая 2007 г. № 85-ФЗ. По большей части эти изменения имеют чисто технический характер (например, вместо применяемой ранее трактовки «в течение одного года» появилось указание на календарный год). Во всем же остальном порядок действий бухгалтеров должен остаться прежним.
Отдельное спасибо следует сказать инициаторам поправок за произведенное ими уточнение о правомерности списания не только расходов на приобретение, сооружение и изготовление, но также и затрат на достройку, дооборудование, реконструкцию, модернизацию и техническое перевооружение ОС. Несмотря на кажущуюся незначительность этой поправки, внесенные уточнения избавляют налоговиков от причин недовольства, связанного с попытками упрощенцев снизить базу по единому налогу на суммы, затраченные на доведение своего имущества «до ума».
При смене упрощенки на общеустановленный режим налогообложения учет недоамортизированных ОС и НМА следует также осуществлять по правилам пункта 3 статьи 346.16 Налогового кодекса. Однако при определении подлежащей списанию остаточной стоимости имущества есть весьма примечательный момент. Так, если при смене спецрежима на ОСН у налогоплательщика остались ОС и НМА, расходы на которые он не успел полностью списать при исчислении единого «упрощенного» налога, то на дату перехода к общему режиму стоимость таких объектов определяется путем уменьшения рассчитанной в момент перехода на УСН остаточной стоимости на сумму затрат, понесенных за время применения льготного режима (п.—3 ст. 346.25 НК).
Любопытно, что специалисты финансового ведомства посчитали подобный образ действий правомерным для налогоплательщиков, применявших ранее УСН не только с объектом обложения «доходы минус расходы», но и с объектом в виде доходов (письмо Минфина от 13 ноября 2007 г. № 03-11-02/266). Другое дело, что в этом же письме чиновники напоминают о невозможности учитывать упрощенцами с объектом обложения в виде доходов затраты на приобретение, сооружение, изготовление, достройку, дооборудование, реконструкцию, модернизацию или техническое перевооружение ОС. Мало того, столь выгодный вывод Минфина омрачается и указаниями на то, что остаточная стоимость ОС, приобретенных в период применения УСН, на дату перехода упрощенцев с объектом обложения «доходы» на общий режим не определяется. В свете таких комментариев становится непонятным, как же на практике будет выглядеть «переходный» расчет остаточной стоимости в соответствии с нововведениями, внесенными в главный налоговый закон. Подобное обстоятельство вынуждает налогоплательщиков, меняющих «доходный» УСН на общий режим, относиться к льготной норме Кодекса с крайней осторожностью.
