28.05.08 ВАС приходит на помощь…неожиданно. Нестандартные решения Высшего Арбитражного суда
Оксана Чевина, эксперт журнала
Пробелы и неясности налогового законодательства доставляют немало хлопот плательщикам НДС. Конечно, в неоднозначных ситуациях в качестве «подспорья» можно использовать ведомственные разъяснения. Однако, это не всегда наилучший выход. Дело в том, что иногда письма Минфина, как и ФНС, попросту противоречат друг другу, а порой вступают в конфликт с отдельными положениями Налогового кодекса. В итоге коммерсантам для восстановления своих прав приходится искать правды в арбитражном суде. Вплоть до его последней инстанции – ВАС России.
Мы хотим предложить вашему вниманию несколько постановлений Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ, которые в прошлом году прояснили ряд сложных НДС-нюансов.
СМР «для себя» смешанным способом
Строительно-монтажные работы для собственного потребления компания может вести хозяйственным, подрядным или смешанным способом.
При этом с операций по строительству исключительно своими силами необходимо заплатить в бюджет НДС (подп. 3 п. 1 ст. 146 НК РФ). А в качестве налоговой базы следует рассматривать стоимость выполненных работ, то есть все фактические расходы, понесенные фирмой (п. 2 ст. 159 НК РФ).
Подрядный способ подразумевает привлечение строительных компаний «со стороны». Понятно, что в данной ситуации организация заплатит НДС уже в составе оплаты услуг подрядчика. Ему и предстоит рассчитываться с бюджетом по этому налогу. Заказчик же получит возможность вычета в соответствии с пунктом 6 статьи 171 Налогового кодекса. Заметим, что ни в каком другом контексте подрядное строительство в главе 21 кодекса не упоминается.
Гораздо «интереснее» обстоит дело с налогообложением строительно-монтажных работ при их осуществлении смешанным способом. Понятия «смешанный способ» для НДС в кодексе нет вообще. Итогом данного упущения явились два года назад более чем невыгодные для плательщиков разъяснения Минфина о том, каким же образом рассчитывать НДС в таком случае. По мнению финансистов, делать это необходимо было по аналогии с «хозяйственным» методом. То есть платить налог с полной суммы затрат на строительство, как собственными, так и привлеченными силами (письмо Минфина от 16 января 2006 г. № 03-04-15/01). Причем позицию финансистов тут же взяла на вооружение Федеральная налоговая служба, доведя ее до своих территориальных подразделений для дальнейшего применения инспекциями и плательщиками (письмо ФНС России от 25 января 2006 г. № ММ-6-03/63).
Итак, организациям при ведении СМР для собственного потребления вменили в обязанность платить налог не только за себя, но и за подрядчика. Несмотря на то, что последний итак обязан перечислить НДС с реализации строительных работ. Как при этом быть с «подрядным» вычетом, который положен строящейся фирме по пункту 6 статьи 171 кодекса, ведомственные специалисты умолчали.
Со сложившейся ситуацией коммерсанты мирились недолго. В марте 2007 года по обращению одной из компаний судьи ВАС РФ (решение от 6 марта 2007 г. № 15182/06) признали недействующей часть упомянутого письма Минфина. Ту самую, где говорится о начислении «подрядного» налога при строительстве для собственных нужд.
Попытка Минфина оспорить позицию высших судей окончилась неудачей.
Президиум ВАС РФ в Постановлении от 9 октября 2007 г. № 7526/07 признал законность и обоснованность первоначального решения суда. Таким образом, при строительстве «для себя» уплачивать НДС необходимо лишь с «хозяйственной» части затрат.
НДС-вычет по расходам на капстроительство
В процессе возведения собственного капитального объекта, независимо от выбранного метода строительства, компании, как правило, несут затраты на необходимые материалы (работы, услуги). Что касается вычета НДС по таким расходам, то и здесь порой не обходится без «сюрпризов» в виде неординарной точки зрения контролеров. Пример тому – следующее судебное разбирательство между инспекторами и акционерным обществом.
Фирма предъявила «входной» налог к вычету после ввода объекта в эксплуатацию и постановки его на бухгалтерский учет (речь идет о материалах, купленных до 1 января 2005 года, «входной» НДС по которым принимали к вычету после постановки построенного объекта на учет). Однако документы для госрегистрации права собственности на здание были поданы лишь несколько месяцев спустя. Этот факт налоговые специалисты посчитали достаточным для того, чтобы объявить вычет НДС преждевременным. И, как следствие, вменить фирме немалый штраф, а также доначислить налог и пени.
По мнению инспекторов, общество вправе зачесть налог не раньше, чем соответствующая инстанция примет документы для госрегистрации прав на недвижимость, и вот почему. Согласно редакции пункта 5 статьи 172 НК РФ, которая действовала в спорный период, НДС-вычет по товарам, приобретенным для выполнения СМР, был допустим лишь после постановки на учет объекта завершенного капстроительства. Начиная с 1-го числа месяца после ввода имущества в эксплуатацию. То есть срока, установленного для начала начисления амортизации (п. 2 ст. 259 НК РФ). В то же время основные средства, права на которые подлежат госрегистрации, можно отнести к той или иной амортизационной группе только после подачи регистрационных документов (п. 8 ст. 258 НК РФ).
Определенная логика в рассуждениях инспекторов, конечно, есть. Но все же она небезупречна. Вычет НДС и начисление амортизации «роднит» исключительно совпадение начального момента. В остальном вычет налога был связан лишь с началом фактической эксплуатации объекта. И никоим образом не зависел от момента его включения в амортизационную группу или подачи документов для госрегистрации прав. Именно к таким выводам пришел Президиум ВАС РФ в Постановлении от 25 сентября 2007 г. № 829/07, признав требования инспекции незаконными, а НДС-вычет акционерного общества – своевременным.
Источник средств на вычет не влияет
Сравнительно недавно одним из условий вычета «входного» НДС была его уплата поставщику. Поэтому зависимость права на вычет от источника получения денег, которыми фирма рассчиталась с партнером, - достаточно «наболевшая» проблема. Это - давний предмет споров между коммерсантами и инспекторами. Достаточно вспомнить нашумевшие определения Конституционного суда России от 8 апреля 2004 года № 169-О и от 4 ноября 2004 года № 324-О, в которых «реальность» понесенных покупателем затрат (за счет собственных, а не за счет заемных средств) выдвигалась как обязательное условие для вычета «входного» налога. Проблема актуальна до сих пор, поскольку и сейчас инспекторы могут проверить периоды, когда право на вычет было «привязано» к оплате.
В конце прошлого года пришлось вернуться к данной теме и Президиуму ВАС РФ.
Инспекция по результатам камеральной проверки вынесла решение отказать акционерному обществу в применении вычета по НДС. Основанием послужило то, что компания рассчиталась с партнерами частично за счет заемных средств, а частично – за счет денег, вырученных от продажи собственных акций. По мнению инспекторов, в таком случае расходы общества не отвечали понятию «реальных». Ведь заем на момент составления НДС-декларации погашен не был, а ценные бумаги фирма реализовала будущему поставщику.
То есть, по мнению ревизоров, имела место попытка неправомерного зачета налога из бюджета.
Однако Президиум ВАС РФ с доводами налоговых специалистов не согласился. Прежде всего, судьи указали на то, что при расчетах общества с контрагентами «осуществлялось реальное движение денежных средств на расчетных счетах». А товары и услуги компания приобретала для облагаемых операций. Кроме того, деньги, как полученные от продажи акций, так и заемные, являются собственностью общества, и оно имеет право распоряжаться ими по собственному усмотрению. Что касается погашения займа, то выплаты фирма производила без задержки, в установленные договором сроки. К тому же среди условий, необходимых для получения НДС-вычета, нет условия о полном расчете по заемным средствам.
Более того, высшие арбитры нашли вполне оправданными способы привлечения обществом дополнительного капитала. А это снимает с компании подозрения в недобросовестности и направленности ее действий исключительно на получение вычета по НДС. К слову, судьи напомнили одно немаловажное положение из постановления Пленума ВАС РФ от 12 октября 2006 г. № 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды». Согласно пункту 9 этого документа, по способам привлечения капитала нельзя делать однозначных выводов о «необоснованности» налоговой выгоды (в данном случае - вычета по НДС). Поэтому акционерное общество имеет полное право на вычет, предъявленный в декларации за спорный период (постановление Президиума ВАС РФ от 2 октября 2007 г. № 3969/07).
Без декларации нет «камералки»
Весьма любопытное постановление выпустил Президиум ВАС РФ в июне прошлого года. Несмотря на очевидное нарушение индивидуальным предпринимателем норм Налогового кодекса, главные арбитры приняли его сторону.
Напомним, что пункт 5 статьи 173 НК РФ предусматривает обязанность уплаты НДС в бюджет даже теми фирмами и предпринимателями, которые плательщиками этого налога не являются. Подобная неприятность неизбежна в том случае, если коммерсант, несмотря на свой «НДС-статус», выставит покупателю счет-фактуру с выделенной суммой налога. Именно такая ситуация сложилась у предпринимателя-«упрощенца», в попытках взыскать с которого «недоимку», пени и штраф налоговая инспекция дошла до Высшего Арбитражного Суда.
«Неправильные» счета-фактуры, а также платежные поручения от покупателей с выделенным НДС инспекторы обнаружили при встречной налоговой проверке контрагентов предпринимателя. Эта «находка» послужила поводом для камеральной проверки его деятельности, которая подтвердила факт получения более 100 000 рублей налога, не перечисленного в бюджет. Понятно, что контролеры немедленно попытались взыскать с коммерсанта «недоимку» по налогу, а также пени и штраф за его неуплату.
Судебные решения по данному вопросу единообразием не отличались. Арбитры первой и кассационной инстанции отмечали, что требования инспекции неправомерны, поскольку составлены по результатам камеральной налоговой проверки. Проводить же последнюю ИФНС просто не имела права. Ведь одним из условий данной процедуры, согласно пункту 2 статьи 88 НК РФ, является факт представления налогоплательщиком декларации (расчета). А предприниматель-«упрощенец» представлять НДС-отчетность не должен был и не представлял. Таким образом, привлечь его к ответственности по итогам «камералки» невозможно.
В то же время судьи апелляционной инстанции данную точку зрения не разделяли. По их мнению, решающее значение имеет нарушение предпринимателем законодательства в части неуплаты полученного налога. А инспекторы вольны собирать сведения о деятельности налогоплательщиков и доказательства нарушений множеством законных способов (ст. 82, 86 НК РФ). То есть они не обязаны ограничиваться таким источником, как налоговая декларация. В том числе и для проведения камеральной проверки.
Когда дело дошло до Президиума Высшего Арбитражного суда (Постановление от 26 июня 2007 г. № 1580/07), главные судьи подтвердили, что «камералка» без декларации невозможна. А раз так, то взыскивать недоимку, штрафы и пени по итогам такой проверки инспекторы не вправе.
Правда, не следует забывать, что данная форма налогового контроля далеко не единственная. И инспекторы действительно вправе получать от третьих лиц информацию о налоговых правонарушениях, в том числе документально подтвержденную. Поэтому подозрения контролеров могут стать поводом, к примеру, для выездной налоговой проверки.
Добровольная доплата недоимки
От ошибок, связанных с недоплатой того или иного налога, не застрахован ни один бухгалтер. Спасение для фирмы в данной ситуации - обнаружить факт «застарелой» недоимки прежде, чем это сделают инспекторы в ходе проверки. Налоговый кодекс позволяет избежать ответственности, если плательщик добровольно подаст уточненную декларацию, предварительно уплатив в бюджет сумму налога и пени (п. 4 ст. 81 НК РФ).
Надо сказать, что налоговые контролеры подчас слишком ревностно следят за буквальным исполнением данной нормы, и не спешат освобождать «нарушителя» от санкций. На практике достаточно примеров, когда фискалы «не миловали» добровольно «покаявшихся» даже при незначительной ошибке в расчете пени. А уж о неуплате пеней вообще и говорить не приходится.
Одно из таких дел было рассмотрено в прошлом году на уровне Президиума ВАС РФ. Компания самостоятельно выявила недоимку по НДС за 5 месяцев в размере более 10 000 000 рублей, перечислила налог в бюджет и подала «уточненки». А вот пени уплачены не были, поэтому инспекторы вынесли решение о взыскании штрафа по пункту 1 статьи 122 НК РФ (20% от неуплаченной суммы налога).
Казалось бы, формально ревизоры совершенно правы.
Однако Президиум ВАС РФ в постановлении от 24 июля 2007 г. № 3226/07 безоговорочно дал понять, что формализм в данном случае неуместен. Ведь еще на стадии первой и апелляционной инстанции судьи указали, что недоимка возникла при отсутствии вины фирмы в совершении налогового правонарушения. Доказательств обратного проверяющие не представили, хотя это именно их обязанность (п. 6 ст. 108 НК РФ). А согласно пункту 2 статьи 109 НК РФ отсутствие вины означает, что привлечь плательщика к ответственности нельзя.
Поэтому Президиум ВАС пришел к выводу, что платить штраф компания не должна.
Однако следует понимать, что в данном случае фирме удалось избежать только штрафных санкций за неуплату налога. Обязанность перечислить в бюджет соответствующую сумму пени никто не отменял.
