28.04.08 Новые подходы налоговиков к доказыванию «конвертной» схемы

В ЭТОЙ СТАТЬЕ:
Как чиновники ФНС будут бороться с «серыми» зарплатами в 2008 году
Почему свидетельских показаний недостаточно для победы
Что произойдет, если милиция найдет в офисе «тетрадь в синей обложке»

Евгений Тимин, налоговый консультант, эксперт «ПНП»

В конце прошлого года чиновники ФНС провели Всероссийский семинар-совещание, на котором в том числе рассматривались вопросы проведения проверок ЕСН, поиска схем уклонения от уплаты этого налога и доказывания выявленных нарушений в суде. Выработанными на этом семинаре подходами и будут руководствоваться инспекторы в 2008 году. В распоряжении «ПНП» оказались стенограммы всех докладов этого семинара. Один из самых интересных материалов был посвящен методике сбора доказательств и разбору типичных ошибок проверяющих, которые не позволяют впоследствии выиграть дело в суде.

Самой распространенной на текущий момент схемой уклонения от ЕСН федеральные налоговики вновь назвали выплату зарплаты в «конвертах». Заметим, что «конвертная» схема удерживает первую позицию в обзорах выявленных налоговиками схем уже не первый год. Например, в недавнем внутреннем документе московских налоговиков, посвященном выявленным схемам, из восьми описанных ситуаций уклонения от ЕСН четыре составляла выплата «серой» зарплаты.

Вместе с тем участники семинара-совещания пришли к единодушному выводу: невзирая на то, что сейчас еще «конвертные» схемы лидируют, компании начинают отказываться от них (на первое место могут выйти аутсорсинг и аутстаффинг). По мнению налоговиков, основная заслуга в снижении популярности «конвертной» схемы принадлежит «зарплатным» комиссиям: в 2007 году более 300 тыс. компаний значительно повысили уровень оплаты труда после беседы на комиссии. Тогда как при выездной проверке за тот же период инспекторы смогли доказать «конвертную» схему лишь в 500 случаях.

Несмотря на эту разницу в цифрах, налоговики не собираются в 2008 году отказываться от выявления «конвертных» схем. Более того, в ФНС была разработана специальная методика по сбору доказательств выплаты неофициальной зарплаты, которую проверяющие используют уже сейчас. В частности, заметим, что столичные налоговики уже применяют эту методику (как видно из их обзора схем, указанного выше).

Налоговики разработали специальную методику по сбору доказательств выплаты неофициальной зарплаты

КАК ИНСПЕКТОРЫ СОБИРАЮТ ДОКАЗАТЕЛЬСТВА

В первую очередь инспекторы должны провести тщательный предпроверочный анализ и отбор кандидатов на проверку по ЕСН. В частности, проанализировать информацию, поступившую к ним по анонимным «горячим линиям» и по почте, заявления и жалобы бывших работников. Контролеры должны получить сведения о размере выплачиваемой компанией зарплаты в органах статистики и сравнить его со среднестатистическим уровнем оплаты труда по отрасли (в организациях, осуществляющих аналогичные виды деятельности в том же регионе).

ФНС рекомендует использовать в предпроверочном анализе справки о среднем заработке за последние три месяца по последнему месту работы, которые представляют уволенные по сокращению штата работники в территориальные органы службы занятости, а также справки о фактической зарплате, которые компании выдают желающим получить кредит сотрудникам для представления в банки. Еще проверяющие могут проанализировать объявления о вакансиях этой компании (размещенные в сети интернет, опубликованные в СМИ). Данные из таких объявлений можно сравнить с данными статистики и отчетности в Пенсионный фонд и информацией из других источников (например, от банков).

В ходе выездной проверки подозрительных компаний инспектор будет получать свидетельские показания работников (как бывших, так и нынешних). В частности, выяснять, какую сумму ежемесячно получают сотрудники, какими документами она установлена, сколько раз в месяц они ее получают, как и где это проходит, в каких документах работники ставят подпись о получении денег.

Полученную информацию инспектор сверит с данными расчетно-платежных ведомостей компании или иных документов учета сумм начисленных выплат и вознаграждений. Причем особое внимание ФНС предписывает уделить суммам оплаты труда лицам предпенсионного возраста и женщинам, находящимся в декретном отпуске. Если зарплата этих категорий работников выше, чем у остальных, это косвенно свидетельствует о применении «конвертной» схемы.

Следующим этапом сбора доказательств является анализ работы компании с наличными средствами. Это нужно для выявления источника «серой» зарплаты. В рамках данной проверки налоговики проверят кассовую книгу, приходные и расходные ордера, банковские чеки.

Также для поиска источника неучтенной наличности инспекторы могут затребовать данные о контрагентах по договорам, фактическое исполнение которых проконтролировать тяжело (консультационные и прочие услуги, ремонтные работы, поставка расходных материалов и т. п.). В ходе такой проверки налоговики будут выяснять, существуют ли эти контрагенты, сдают ли они отчетность, платят ли налоги, была ли у них физическая возможность исполнять заключенные договоры.

ФНС рекомендует использовать справки о фактической зарплате, которые компании выдают сотрудникам, желающим получить кредит

ОФИЦИАЛЬНАЯ ПОЗИЦИЯ
Сергей ТАРАКАНОВ, заместитель начальника отдела Управления контрольной работы ФНС России:
- На мой взгляд, проверяющие допускают методологическую ошибку, рассматривая зачастую «конвертные» схемы в отрыве от операций, в результате которых появляются неучтенные денежные средства для «конвертов». Ведь источником денег однозначно являются незаконные операции.

Если к проверке были привлечены сотрудники милиции, то с их помощью надо найти неофициальные данные, хранящиеся у налогоплательщика, в том числе и на магнитных носителях. Это могут быть черновые бухгалтерские записи, неофициальные зарплатные ведомости и прочие бумажные документы. Также целесообразно изъять системные блоки компьютеров организации для специального анализа их содержимого. Кстати, именно данные, восстановленные проверяющими с жестких дисков изъятых компьютеров, помогли инспекторам доказать в арбитражном суде наличие «конвертной» схемы в деле «Редуктор-Энерго», ставшем первой ласточкой в делах о «серой» зарплате*. Между тем анализ арбитражной практики показывает, что, хотя налоговики и увеличивают профессионализм в сборе доказательств «конвертной» схемы и есть дела, в которых они одерживают победу, все же большинство дел выигрывают налогоплательщики*. Посмотрим, в чем именно подводят налоговиков их доказательства при обвинениях в применении «конвертной» схемы.

* Письмо ФНС России от 28.07.06 № ВЕ-6-04/742, постановление Федерального арбитражного суда Уральского округа от 22.09.05 № Ф09-4201/05-С2.

КАК ИНСПЕКТОРЫ РАССЧИТЫВАЮТ ЕСН ПРИ ВЫЯВЛЕНИИ «СЕРЫХ» ЗАРПЛАТ
Как мы уже сказали, столичные налоговики уже применяют разработанную на семинаре методику. А также применяют свои способы и методы контроля «серых» зарплат и расчета недоимки. Они описаны во внутреннем документе московских налоговиков, посвященном выявленным схемам по ЕСН. Как именно столичные инспекторы определяют базу по ЕСН расчетным путем при выявлении «конвертной» схемы?

Так, инспекторы ИФНС № 7 при проведении выездной проверки сети магазинов опросили работников на предмет реально получаемой ими зарплаты. После чего, разделив опрошенных работников на три группы (руководители, работники среднего звена и младшие служащие), налоговики вывели по каждой группе процентное отношение между официальной зарплатой и реально (на основании свидетельских показаний) выплачиваемой. После чего они скорректировали налоговую базу по ЕСН по каждому из работников в соответствии с коэффициентом его группы.

Примерно так же действовали при проверке и инспекторы ИФНС № 37. Они постарались опросить всех работников компании и доначислили ЕСН в соответствии с их показаниями. В отношении же тех работников, которых опросить не удалось, был применен метод аналогии.

Инспекторы ИФНС № 34 тоже спросили при проверке некоторых работников о фактически получаемой ими зарплате. Однако побоялись экстраполировать полученные сведения на остальной персонал и доначислили ЕСН только в отношении опрошенных лиц.

А вот в ИФНС № 25 пошли другим путем. Местные инспекторы подобрали данные по предприятиям - аналогам проверяемой компании и высчитали в соответствии с ними среднюю базу по ЕСН на одного работника. После чего умножили получившийся показатель на число работников проверяемой компании и скорректировали в соответствии с получившимся произведением базу по ЕСН.

Правда, такую методику определения ЕСН расчетным путем в УФНС России по г. Москве раскритиковали. В управлении отметили, что результаты такой проверки будут труднодоказуемы в суде из-за отсутствия дифференциации между категориями работников

ОДНИХ ЛИШЬ ПОКАЗАНИЙ РАБОТНИКОВ НЕДОСТАТОЧНО

В основном налоговики опираются в суде на показания работников. Но не всегда слов сотрудников достаточно для того, чтобы суд вынес решение в пользу налогового органа.

ОФИЦИАЛЬНАЯ ПОЗИЦИЯ
Екатерина СЕРЕГИНА, консультант отдела налогообложения прибыли (дохода) организаций Минфина России:
- Отмечу, что по вопросу «обеления» заработной платы интересы налоговых служб и работников совпадают. Поэтому у руководства компаний, выплачивающих зарплату «в конверте», мало шансов скрыть истинный размер трудового вознаграждения - работники сообщат о нем проверяющим. Следовательно, продолжать выплачивать зарплату «в конверте» плательщику невыгодно с точки зрения налоговых рисков - рано или поздно этот факт будет выявлен.

Так, Федеральный арбитражный суд Восточно-Сибирского округа в постановлении от 29.05.07 № А74-3820/06- Ф02-2728/07 указал, что свидетельские показания могут быть использованы лишь наряду с другими доказательствами, исследованными в рамках мероприятий налогового контроля. Суд не принял во внимание показания четырех бывших работников (уволенных со скандалом) о том, что они неофициально получали зарплату в размере большем, чем было отражено в учете. Поскольку сами эти сотрудники указали лишь приблизительные суммы зарплаты. Кроме того, показания некоторых свидетелей расходились со значениями заработной платы, вычисленной налоговиками.

КОММЕНТАРИЙ ЭКСПЕРТА
Эдуард КУЧЕРОВ, руководитель департамента налогов и права ООО «Бейкер Тилли Русаудит»:
- Проблема с использованием показаний свидетелей связана в том числе с тем, что готовность дать показания, как правило, выказывают лица, имеющие конфликт с работодателем. Компания может использовать это обстоятельство для того, чтобы доказать, что ее оговорили.

Кроме того, компания может указать на то, что такие работники не спешат декларировать неофициальные доходы и платить с них налоги. Хотя они обязаны задекларировать доход, с которого не был удержан налог.

В другом деле (постановление Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 26.03.07 № А26- 5172/2006-28) налоговиков тоже подвела неконкретность данных. Так, инспекторы опросили девятнадцать работников. При этом восемь из них показали, что работодатель фактически выплатил им больше, чем это отражено в первичных бухгалтерских документах. На основании этих показаний налоговики определили подлежащие уплате ЕСН и НДФЛ расчетным путем. Но свидетели употребляли такие слова, как «около», «приблизительно», «по-разному», на основании чего суд сделал вывод, что инспекция основывалась на неточных и неконкретных высказываниях. Кроме того, суд обратил внимание на то, что работники получали зарплату по единственной ведомости. А инспекция не обращалась в суд с заявлением о фальсификации подписей сотрудников в ней.

Похожая ситуация сложилась в деле, рассмотренном Федеральным арбитражным судом Северо-Западного округа (постановление от 06.06.07 № А52-3834/2006/2). Суд установил, что показания свидетелей подтверждают лишь факт их работы и выплату им зарплаты. Но установить фактический размер зарплаты невозможно, поскольку показания свидетелей неконкретны (употреблены слова «около» и «приблизительно»). А налоговый орган не представил других доказательств выдачи работникам неучтенных денег, кроме протоколов допросов, в которых, как уже было отмечено выше, содержались противоречивые сведения и предположения.

С таким же результатом разрешил спор и Федеральный арбитражный суд Уральского округа (постановление от 26.02.07 № Ф09-1038/07-С2). Налоговики доначислили ЕСН, опираясь только на свидетельские показания бывших работников о зарплате, не отраженной официально. Других документов, которые подтверждали бы факт занижения ЕСН, в материалах проверки не было. Суд указал, что показания сотрудников нельзя принять в качестве объективного доказательства того, что компания совершила правонарушение, поскольку на их основе нельзя достоверно определить размер базы для доначисления ЕСН.

Не принял во внимание письменные показания о размере зарплаты (полученные прокуратурой от бывших работников) и Федеральный арбитражный суд Уральского округа (постановление от 31.01.07 № Ф09-176/07-С2). С той же аргументацией: свидетельские показания должны быть подтверждены другими документами. Тот же суд несколькими месяцами позднее отклонил претензии налоговиков, основанные исключительно на жалобе бывшего работника, позвонившего на «горячую линию» налоговой инспекции (постановление от 19.04.07 № Ф09-2769/07-С2). В этом деле налоговики даже не стали опрашивать свидетеля (на основании ст. 90 НК РФ), посчитав, что достаточно лишь сведений из телефонного разговора с ним.

Не всегда слов обиженных сотрудников достаточно для того, чтобы суд вынес решение в пользу налогового органа

КОММЕНТАРИЙ ЭКСПЕРТА
Эдуард КУЧЕРОВ, руководитель департамента налогов и права ООО «Бейкер Тилли Русаудит»:
- Если налоговый орган не в полном объеме собрал доказательства в ходе проверки, в том числе неправильно оформил показания свидетелей, это затрудняет ему возможность исправить ситуацию в суде. Ведь решение о привлечении к ответственности должно быть вынесено по результатам проверки и должно быть основано на доказательствах, полученных в ходе проверки (ст. 101 НК РФ). Кроме того, суд может не принять показания свидетеля при неправильном оформлении протокола опроса. Например, если в нем нет отметки о том, что он предупрежден об ответственности за отказ или уклонение от дачи показаний либо за заведомо ложные показания.

Правда, в отдельных случаях свидетельства обиженного работника суду оказывается достаточно, чтобы плательщик проиграл дело. Так, Федеральный арбитражный суд Уральского округа (постановление от 13.06.07 № Ф09- 4306/07-С2) признал свидетельские показания трех бывших работников о выплате им «неофициальной» зарплаты достаточным доказательством уклонения компании от уплаты ЕСН. Суд подчеркнул: из письменных показаний работников следует, что подписи о получении зарплаты они проставляли в двух ведомостях. Сначала подпись ставилась в документе, подтверждающем фактически полученную на руки зарплату, а потом - в ведомости с суммой, соответствующей условиям трудовых договоров. Официальная зарплата выдавалась в виде аванса, остальная ее часть - «в конвертах».

Тем не менее, как видно из анализа арбитражных дел, в большинстве случаев свидетельских показаний и данных с телефонных «линий доверия» в инспекциях недостаточно, чтобы доказать «конвертную» схему. Поэтому налоговики собирают и дополнительные доказательства - неофициальные бумаги с зафиксированными суммами реальных выплат работникам.

«ТЕТРАДЬ В СИНЕЙ ОБЛОЖКЕ»

В деле, рассмотренном Федеральным арбитражным судом Северо-Западного округа (постановление от 31.08.07 № А56-550/2006) в качестве доказательства налоговики использовали тетрадь, обнаруженную сотрудниками милиции.

Началось все с заявления обиженных работников: зарплаты выплачиваются «в конвертах». Налоговики начали проверку, причем привлекли к ней сотрудников милиции. Они и обнаружили в офисе компании «тетрадь в синей обложке» с рабочими записями. Причем работники подтвердили, что руководство фиксировало неофициальные выплаты именно в этой тетради. Там же служащие и расписывались за «конвертную» зарплату.

Налоговики сделали вывод, что эта тетрадь являлась неофициальной книгой учета выплат дохода работникам. В тетради под заголовком «аванс» (на семи листах) и под заголовком «з/плата» (на пяти листах) отражены фамилии и имена работников, даты выдачи сумм денежных средств. Также там были подписи работников. В той же тетради отмечены дни, отработанные этими физическими лицами. Проверяющие решили, что записи в тетради о выплатах подтверждают факт уклонения компании от уплаты ЕСН и удержания НДФЛ.

Суд принял «тетрадь в синей обложке» в качестве доказательства. По мнению судей, информация из этой тетради и трудовые договоры в совокупности подтверждают, что компания выплачивала физическим лицам денежные средства, не удерживая и не перечисляя с них НДФЛ, а также не исчисляя ЕСН. При этом суд отклонил довод руководства компании о том, что выплаты «по тетради» производились по инициативе и за счет личных средств учредителя (без ведома генерального директора и главного бухгалтера), а не за счет средств компании. В связи с чем, по мнению компании, эти суммы не являются зарплатой, не включаются в налоговые затраты и не облагаются ЕСН.

КОММЕНТАРИЙ ЭКСПЕРТА
Эдуард КУЧЕРОВ, руководитель департамента налогов и права ООО «Бейкер Тилли Русаудит»:
- В данном случае сработала совокупность доказательств: показания свидетелей, которые указывали на детали, подтвержденные в ходе проверки (цвет тетради), и сама тетрадь с многочисленными записями. Довод налогоплательщика о выплате средств учредителем (физическим лицом) мог бы повлиять на выводы суда. Однако его необходимо было усиливать: получить показания самого учредителя, подтвердить наличие у него достаточных источников дохода, доказать, что лицо, непосредственно выплачивающее денежные средства, действовало по указанию учредителя.

Марк ЕЗЕРСКИЙ, налоговый консультант: - Выплата личного вознаграждения от собственника бизнеса может быть квалифицирована как дарение со всеми вытекающими последствиями для работников (одаряемых). При этом в документах (в данном случае в тетради) это должно быть отражено.

Суд принял «тетрадь в синей обложке» в качестве доказательства

С точки зрения налогообложения включение таких премиальных выплат в расходы выгоднее. Однако возможна ситуация, когда не все владельцы компании желают выплачивать подобное вознаграждение работникам. Таким образом, один акционер вынужден одаривать своих работников, чтобы удерживать их в компании.

Похожий случай рассматривал Федеральный арбитражный суд Западно-Сибирского округа (постановление от 27.06.07 № Ф04-4334/2007(35760-А70- 25)). В этом деле налоговики также привлекли милиционеров, которые обнаружили дополнительные документы. Этими документами стали неофициальные ведомости по выплате зарплаты «в конверте» с печатью (!) организации и подписью работников бухгалтерии. Также были обнаружены расписки физических лиц в получении сокрытой зарплаты. В сочетании со свидетельскими показателями четырех сотрудников компании, подтвердивших, что руководитель платил им «серую» зарплату по отдельным платежным ведомостям, найденные милиционерами документы стали достаточным доказательством для того, чтобы суд вынес решение в пользу налоговиков.