28.04.08 Управляющий вместо директора
Привлечение индивидуального предпринимателя на «упрощенке» взамен штатного сотрудника — затея хотя и выгодная, но рискованная. Однако она не вызывает возражений со стороны налоговых органов, если предприниматель действует от лица фирмы в качестве директора. О том, как следует оформить подобные трудовые отношения, рассказывает Елена Диркова, генеральный директор ООО «БИЗНЕС — БУХГАЛТЕР».
Хорошо забытое старое
Нередко в целях снижения ЕСН руководители устанавливают себе сверхвысокую зарплату – под регрессивную шкалу налога, а в дальнейшем распределяют эти средства между низкооплачиваемыми работниками. Существует и более выгодный способ снижения «зарплатных» налогов, который заключается в привлечении индивидуальных предпринимателей вместо штатных сотрудников. Однако мало кто знает, что руководство фирмой может быть и предметом предпринимательской деятельности физического лица. В этом случае единоличный исполнительный орган именуется не директором, а управляющим. Разница между ними заключается в следующем. Директор – это должность, предусмотренная штатным расписанием, поэтому отношения между фирмой и директором строятся по нормам трудового права. А управляющий – это индивидуальный предприниматель, который заключает с фирмой договор гражданско-правового характера. И если он применяет «упрощенку» с объектом налогообложения «доходы», то налоговая экономия налицо.
Пример
Рассмотрим совокупную налоговую экономию в случае сотрудничества между фирмой и физлицом при доходе последнего в 1 000 000 руб. Если физлицо работает по трудовому договору, то в бюджет придется уплатить 244 800 руб., из которых НДФЛ – 130 000 руб., ЕСН с применением регрессивной шкалы – 112 800 руб., минимальная сумма взносов на «травматизм» – 2000 руб. А налоги предпринимателя, действующего по «доходной упрощенке», составят всего 60 000 руб. Дополнительным преимуществом второй схемы является и то, что единый налог в этом случае уплачивается не помесячно, а один раз в квартал.
Кроме того, на управляющего не распространяется требование трудового законодательства, предписывающее выплачивать ему вознаграждение не реже чем один раз в полмесяца (ст. 136 ТК РФ). Многие бухгалтеры возразят, что налоговики квалифицируют подобные систематические отношения как трудовые, и данная схема на практике себя не оправдывает. Однако управленческая деятельность – особый случай.
Закон на стороне управляющего
Вряд ли кто-либо станет рисковать, привлекая по договору гражданско-правового характера главного бухгалтера, хотя номинально он тоже «управляет» бухгалтерией. И все же риски переквалификации гражданско-правовых договоров главбуха и единоличного исполнительного органа несопоставимы. Дело в том, что право привлекать управляющего прямо предусмотрено нормами законодательства, регулирующими деятельность хозяйственных сообществ.
Согласно ст. 42 Федерального закона от 8 февраля 1998 г. № 14-ФЗ «Об обществах с ограниченной ответственностью» общество может привлекать управляющего только тогда, когда такая возможность прямо предусмотрена его уставом. К тому же решение о передаче полномочий единоличного исполнительного органа индивидуальному предпринимателю относится к исключительной компетенции общего собрания участников общества (подп. 4 п. 2 ст. 33 Федерального закона от 8 февраля 1998 г. № 14-ФЗ «Об обществах с ограниченной ответственностью»). Общее собрание также должно утвердить условия договора с управляющим.
Отношения между управляющим и фирмой строятся на основании договора возмездного оказания услуг (ст. 779 ГК РФ). Со стороны общества такой договор подписывает председатель общего собрания участников. В свою очередь управляющий должен иметь право на осуществление предпринимательской деятельности по коду ОКВЭД 74.14 «Консультирование по вопросам коммерческой деятельности и управления» – сюда относятся, в частности, услуги, связанные с управлением предприятиями. Если в выписке из Единого государственного реестра индивидуальных предпринимателей этот код не представлен, то деятельность управляющего предпринимательской не считается. И тогда его доходы подлежат налогообложению в общем порядке.
Предприятие может привлекать управляющего только в том случае, если такая возможность предусмотрена его уставом.
Налоговый учет расходов на управление
Фирма, заключившая договор оказания услуг с индивидуальным предпринимателем, не исчисляет ЕСН и НДФЛ с его доходов (п. 24 ст. 217, п. 1 ст. 236 НК РФ). Зато стоимость услуг по управлению организацией признается расходом в целях налогообложения прибыли на основании подп. 18 п. 1 ст. 264 НК РФ. Однако вокруг оформления акта о приемке таких услуг возможны налоговые споры. В качестве примеров здесь могут послужить постановления Западно-Сибирского округа от 5 июля 2007 г. № Ф04- 4519/ 2007(36009-А67-26) и Девятого арбитражного апелляционного суда от 25 июля 2007 г., 6 августа 2007 г. № 09АП-9644/2007-АК. Возникает закономерный вопрос – нужно ли подробно описывать содержание оказанных услуг по управлению?
Данное затруднение попытался разрешить Минфин России своим Письмом от 12 ноября 2007 г. № 03-03-06/1/800, но, к сожалению, никаких особенных рекомендаций этот документ не содержит. В нем чиновники указали на необходимость соблюдения общих правил оформления первичных учетных документов, установленных Федеральным законом от 21 ноября 1996 г. № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете». А каких-либо специальных требований к содержанию акта сдачи-приемки по договорам управления законодательство не предъявляет.
Действительно, процесс управления фирмой является ежедневным и непрерывным, поэтому в соответствующих бумагах невозможно указать, какая конкретно работа была проделана. Кроме того, перечень действий по управлению не является формальным или закрытым. Поэтому для подтверждения факта оказания услуг главную роль играет не акт, а наличие оперативной документации по хозяйственной деятельности, оформленной управляющим в ходе исполнения его обязанностей. Это организационно-распорядительные документы внутрифирменного характера, письменные свидетельства о заключенных сделках, переписка с государственными органами. В принципе, объем работы по управлению не зависит от статуса руководителя, будь он предприниматель или штатный директор. Эту позицию поддерживают и арбитражные суды.
Ссылка на закон
Возможность привлечения индивидуального предпринимателя для управления акционерным обществом предусмотрена п. 2 ст. 103 ГК РФ. Основанием для него может быть только решение общего собрания акционеров. Но предложение о такой форме управления должно исходить от совета директоров (наблюдательного совета) общества. Данные правила установлены пунктом 1 статьи 69 Федерального закона от 26 декабря 1995 г. № 208-ФЗ «Об акционерных обществах». Если же владельцев голосующих акций в обществе менее пятидесяти, функции совета директоров осуществляет общее собрание.
Самоличное руководство
Зачастую предприниматель, являющийся единственным учредителем общества, осуществляет руководство им самолично, оформив соответствующее решение. Однако при этом перед ним встает вопрос – как получать доходы от своего бизнеса? Расчет, приведенный в начале статьи, однозначно свидетельствует в пользу предпринимательской деятельности. Существует и третий вариант – дивиденды – но здесь издержки будут еще выше за счет налога на прибыль.
Закон не препятствует установлению трудовых отношений между единственным учредителем и фирмой, однако их оформление вызывает определенные трудности. Впрочем, эти юридические неувязки можно использовать как объяснение мотивов, по которым учредитель выбрал именно гражданско-правовой режим руководства. А правильная аргументация поможет отклонить обвинения инспекции в необоснованной налоговой выгоде.
Источником проблемы «директорства» единственного учредителя является статья 273 Трудового кодекса. В ней говорится об особом положении руководителя, который является единственным собственником имущества фирмы. Здесь, однако, нет необходимости вдаваться в тонкости трудового права – целесообразнее обратиться к официальным разъяснениям Роструда. В письме от 28 декабря 2006 г. № 2262-6-1 чиновники компетентно разъяснили, что в подобной ситуации трудовой договор с генеральным директором как с работником заключать нельзя по причине отсутствия работодателя как такового. А установить размер оплаты труда руководителя без трудового договора невозможно – это следует из статьи 145 Трудового кодекса. Кроме того, неясно, каким образом регулировать трудовую дисциплину такого директора (ст. 189 и ст. 195 ТК РФ). Вот и получается, что собственник вынужден стать управляющим.
Опасения напрасны
Если общество с ограниченной ответственностью имеет единственного учредителя, то договор на самоличное управление он подпишет сам с собой (ст. 39 Федерального закона от 8 февраля 1998 г. № 14-ФЗ «Об обществах с ограниченной ответственностью»). Но не возникает ли при этом нарушения п. 3 ст. 182 ГК РФ, согласно которой представитель не может совершать сделки от имени представляемого в отношении себя лично? Ведь сделка, не соответствующая требованиям закона, ничтожна (ст. 168 ГК РФ). Однако суды считают, что норма о полномочиях представителя в данной ситуации не применяется. В силу п. 1 ст. 53 ГК РФ действия органов юридического лица по установлению прав и обязанностей юридического лица признаются действиями самого юридического лица. Поэтому органы юридического лица не могут рассматриваться как самостоятельные субъекты гражданских правоотношений и, следовательно, считаться представителями такового в гражданско-правовых отношениях. Эта позиция отражена в определении ВАС РФ от 19 декабря 2007 г. № 14573/07.
