Объектом налога на имущество являются основные средства, которые учитываются на балансе компании в порядке, установленном для ведения бухгалтерского учета. О «наболевших» вопросах коллизий бухгалтерских стандартов в отношении учета основных средств расскажет аудиторская практика.
Для правильного исчисления налога на имущество вопрос об отнесении того или иного актива к основным средствам имеет первостепенное значение (п. 1 ст. 374 НК РФ). К сожалению, иногда он осложняется расхождениями между нормами Положения по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01, утвержденного приказом Минфина России от 30 марта 2001 г. № 26н, и положениями Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных приказом Минфина России № 91н на ту же дату (далее – соответственно ПБУ 6/01 и Методические указания). Рассмотрим их, а также расскажем, какая практика сложилась на сегодняшний день по этим спорным вопросам.
Если на эксплуатируемый объект недвижимости не зарегистрировано право собственности
Большинство организаций для себя решило:
указанные объекты включаются в налоговую
базу по налогу на имущество. Однако
аудиторская практика показывает, что с
появлением новых таких объектов и с приходом
в бухгалтерию новых специалистов вопрос об
обоснованности такого решения встает вновь и
вновь, требуя каждый раз детального
доказательства. Кроме того, далеко не все
организации, уплачивающие с рассматриваемых
объектов налог на имущество, одинаково (и
правильно) решают вопрос их бухгалтерского
учета.
Одним из условий признания эксплуатируемого
объекта незавершенного строительства
основным средством была государственная
регистрация права собственности на него или,
по крайней мере, подача документов на
регистрацию (прежняя редакция п. 41
Положения по ведению бухгалтерского учета и
бухгалтерской отчетности в Российской
Федерации, утв. приказом Минфина России от
29 июля 1998 г. № 34н (далее – Положение по
ведению бухгалтерского учета), п. 52
Методических указаний).
С учетом традиционной трактовки термина
«допускается» как необязательного к
исполнению появлялось основание как к
законной минимизации налога на имущество,
так и для получения необоснованной налоговой
выгоды путем умышленного затягивания
процесса подготовки регистрационных
документов на объект недвижимости.
Чтобы воспрепятствовать последнему, Минфин
России направил контролерам письмо от 6
сентября 2006 г. № 03-06-01-02/35 «О налоге
на имущество организаций», разосланное
инспекциям для руководства письмом от 10
ноября 2006 г. № ММ-6-21/1094@ «О налоге на
имущество организаций». В нем указано, что
вопрос об учете рассматриваемых объектов на
счете 01 «Основные средства» и включении в
облагаемую базу по налогу на имущество
организаций не должен зависеть от
волеизъявления налогоплательщика, а
определяется экономической сущностью
объекта. При этом под экономической
сущностью объекта понимается использование
его в предпринимательских целях,
свидетельствующее о соответствии условиям
признания основного средства, установленным
в пункте 4 ПБУ 6/01 (решение ВАС РФ от 17
октября 2007 г. № 8464/07).
Не согласному с такой позицией
налогоплательщику было отказано в передаче
данного решения на рассмотрение Президиума
Высшего Арбитражного Суда: факт отсутствия
государственной регистрации права
собственности на объект недвижимости в связи
с несвоевременным оформлением указанного
имущества в свою собственность не является
основанием для освобождения
налогоплательщика от обязанности учета и
налогообложения этого имущества (определение
ВАС РФ от 14 февраля 2008 г. № 758/08).
Это важно
Несвоевременное оформление фактически
эксплуатируемого имущества в свою
собственность не является основанием для
освобождения налогоплательщика от
обязанности учета и налогообложения этого
имущества.
Позднее, при рассмотрении иной ситуации уже
Президиум Высшего Арбитражного Суда прямо
отметил, что ни Кодекс, ни законодательство
о бухгалтерском учете не содержат такого
условия для налогообложения имущества
организации и его постановки на учет в
качестве основного средства, как наличие у
организации права собственности на объекты
недвижимости, зарегистрированного в
установленном порядке.
Поэтому большинство организаций, как уже
отмечалось, облагают налогом на имущество
фактически эксплуатируемые объекты
недвижимости, на которые не зарегистрированы
права собственности. Но при этом многие
продолжают в бухгалтерском учете учитывать
их на счете 08 «Вложения во внеоборотные
активы», аргументируя это рядом общеправовых
и бухгалтерских доводов.
Вот первый довод. В пункте 4 ПБУ 6/01
сформулированы общие условия признания
основных средств вообще, как таковых. В
пункте 52 Методических указаний говорится о
порядке признания основными средствами
только объектов недвижимости, то есть имеет
место специальная норма, причем принятая
позднее.
В соответствии с общими принципами права в
случае коллизии норм, применению подлежат
нормы закона, принятого по времени позднее,
при условии, что в нем не установлено иное.
При этом приоритетом над общими нормами
обладают специальные нормы (определение КС
РФ от 5 октября 2000 г. № 199-О).
Следовательно, специальные и принятые
позднее нормы пункта 52 Методических
указаний имеют приоритет перед общими и
принятыми ранее нормами ПБУ 6/01.
Налицо лукавство этого довода: приведенное
правило определения того, какая из норм
«главная», может применяться только тогда,
когда речь идет о нормах, содержащихся в
актах одного (одинакового) юридического
уровня: закон – закон, ПБУ – ПБУ,
Методуказания – Методуказания. Однако
Методические указания являются документом
более низкого юридического уровня, чем ПБУ
6/01, в частности, потому, что они
определяют порядок организации
бухгалтерского учета основных средств в
соответствии с ПБУ 6/01 (п.1 Методических
указаний).
Это важно
Приоритетом над общими нормами обладают
специальные нормы. Это правило действует
только тогда, когда речь идет о нормах,
содержащихся в актах одного (одинакового)
юридического уровня: закон – закон, ПБУ –
ПБУ, Методуказания – Методуказания.
На очереди второй довод. ПБУ 6/01 и
Методические указания устанавливают два
разных способа учета. Следовательно,
организация может посредством учетной
политики выбрать любой из этих двух
способов, в том числе и установленный
пунктом 52 Методических указаний (п. 7
Положения по бухгалтерскому учету «Учетная
политика организации» (ПБУ 1/2008), утв.
приказом Минфина России от 6 октября 2008 г.
№ 106н (далее – ПБУ 1/2008 )).
Чтобы проверить обоснованность этого довода,
посмотрим, что дословно написано в пункте 7
ПБУ 1/2008: «При формировании учетной
политики организации по конкретному вопросу
организации и ведения бухгалтерского учета
осуществляется выбор одного способа из
нескольких, допускаемых законодательством
Российской Федерации и (или) нормативными
правовыми актами по бухгалтерскому учету». В
связи с этим необходимо ответить на вопрос,
являются ли Методические указания таким
актом.
Для этого обратимся к тексту главного
бухгалтерского стандарта: органы, которым
федеральными законами предоставлено право
регулирования бухгалтерского учета,
разрабатывают и утверждают в пределах своей
компетенции положения (стандарты) по
бухгалтерскому учету, другие нормативные
акты и методические указания по вопросам
бухгалтерского учета (п. 1 ст. 5
Федерального закона от 26 ноября 1996 г. №
129-ФЗ «О бухгалтерском учете» (далее –
Закон о бухгалтерском учете»)). Из этого «и»
логически следует, что Методические указания
не относятся к нормативным актам по
бухгалтерскому учету. Иными словами, для
целей бухгалтерского учета Методические
указания не являются нормативным правовым
актом .
Кроме того, Методические указания не могут
устанавливать способы учета, ибо это –
прерогатива ПБУ (п. 1 ст. 5 Закона «О
бухгалтерском учете»).
Внимание
Методические указания не могут устанавливать
способы учета, ибо это – прерогатива ПБУ
Таким образом, говорить о возможности
применения иного способа учета в данном
случае не приходится – выбирать не из чего.
Поэтому фактически эксплуатируемый объект
недвижимости – даже если это делается без
наличия необходимых документов – должен
учитываться как основное средство на
одноименном счете «01» и включаться в
налогооблагаемую базу по налогу на
имущество.
Это важно
Фактически эксплуатируемый объект
недвижимости – даже если это делается без
наличия необходимых документов – должен
учитываться как основное средство на
одноименном счете «01» и включаться в
налогооблагаемую базу по налогу на имущество
Как учитывать капитальные вложения арендатора в арендованное имущество
Здесь коллизия между нормами ПБУ 6/01 и
Методических указаний состоит в следующем:
в составе основных средств учитываются в том
числе капитальные вложения в арендованные
объекты основных средств, причем без
каких-либо дополнительных условий и оговорок
(п. 5 ПБУ 6/01);
капитальные вложения в арендованные объекты
основных средств учитываются в составе
основных средств, если в соответствии с
заключенным договором аренды эти капитальные
вложения являются собственностью арендатора
(п. 3, 10, 35 Методических указаний).
То есть в Методических указаниях содержится
дополнительное условие признания капитальных
вложений основными средствами. И в течение
ряда лет специалисты Минфина рассматривали
вопрос обложения налогом на имущество
капитальных вложений в арендованные основные
средства, исходя из положений Методических
указаний: не сказано в договоре аренды, что
результаты этих вложений являются
собственностью арендатора – значит, они не
могут быть учтены в составе его основных
средств и соответственно не подлежат
налогообложению налогом на имущество.
Затем позиция изменилась. Финансисты
указали, что правила формирования в
бухгалтерском учете информации об основных
средствах организации установлены ПБУ 6/01,
а также Методическими указаниями,
действующими в части, не противоречащей ПБУ
6/01 (письма Минфина России от 24 октября
2008 г. № 03-05-04-01/37, от 1 ноября 2010
г. № 03-05-05-01/46 и от 3 ноября 2010 г. №
03-05-05-01/48). На этом основании
капитальные вложения в арендованные основные
средства учитываются арендатором в составе
основных средств и подлежат обложению
налогом на имущество организаций до их
выбытия в рамках договора аренды (п. 5 ПБУ
6/01).
Внимание
На сегодняшний день Минфин придерживается
такой позиции: капитальные вложения в
арендованные основные средства учитываются
арендатором в составе основных средств и
подлежат обложению налогом на имущество
организаций до их выбытия в рамках договора
аренды.
Об амортизации модернизированных основных средств, срок полезного использования которых организацией не изменялся
При линейном способе амортизации годовая
сумма амортизационных отчислений
определяется исходя из первоначальной
стоимости или текущей (восстановительной)
стоимости (в случае проведения переоценки)
объекта основных средств и нормы
амортизации. Последняя исчисляется исходя из
срока полезного использования этого объекта
(п. 19 ПБУ 6/01). В течение отчетного года
амортизационные отчисления по объектам
основных средств начисляются ежемесячно в
размере 1/12 годовой суммы. Подчеркнем –
никаких иных правил начисления амортизации,
в том числе каких-то специфических правил в
отношении амортизации модернизированных
основных средств ПБУ 6/01 не содержит.
Срок полезного использования объекта
основных средств определяется организацией
при принятии объекта к бухгалтерскому учету
(п. 20 ПБУ 6/01). Напомним, в
рассматриваемой ситуации при модернизации он
не изменяется (п.20 ПБУ 6/01). Как изменится
остаточная стоимость основных средств в этом
случае, рассмотрим на примере 1.
Пример 1
Первоначальная стоимость основного средства
– 600 000 руб., срок полезного использования
– 84 месяца. Через 62 месяца фактического
использования, то есть за 22 месяца до
окончания срока полезного использования (84
месяца – 62 месяца), основное средство было
модернизировано. Сумма амортизации по
объекту за время фактической эксплуатации до
модернизации – 442 857 руб. (600 000 руб. х
1/84 мес. х 62 мес.).
После модернизации первоначальная стоимость
увеличилась на 100 000 руб., став равной
700 000 руб., срок полезного использования
не изменялся.
Рассчитаем ежемесячную сумму амортизации на
основании пункта 19 ПБУ 6/01.
Ежемесячная сумма амортизации по объекту
составит 8333 руб. в месяц (700 000 руб. х
1/84).
Остаточная стоимость объекта после
реконструкции составила 257 143 руб.
(600 000 – 442 857 + 100 000 ).
Следовательно, для полного списания объекта
амортизация по нему будет начисляться еще 31
месяц начиная с 1-го числа месяца,
следующего за месяцем, в котором произошло
окончание реконструкции (257 143 руб. :
8333 руб.). То есть на 9 месяцев больше, чем
остававшийся срок полезного использования.
Соответственно увеличатся период списания
основного средства и платежи по налогу на
имущество.
Внимание
Согласно ПБУ 6/01 и разъяснениям чиновников
в бухгалтерском и налоговом учете при
амортизации модернизированных основных
средств нельзя применять остаточную
стоимость и оставшийся срок полезного
использования.
Увеличение периода списания
модернизированного основного средства из
примера 1 никак не противоречит нормам ПБУ
6/01, поскольку ими не установлено, что
амортизация прекращается одновременно с
истечением установленного срока полезного
использования. Напротив, начисление
амортизационных отчислений по объекту
основных средств производится до полного
погашения стоимости этого объекта либо его
списания с бухгалтерского учета (п. 20, 21
ПБУ 6/01). Иными словами, не исключается
ситуация, когда срок начисления амортизации
будет больше срока полезного использования .
Аналогично решен вопрос об амортизации
основных средств с неизменившимся сроком
полезного использования для целей налогового
учета (письма Минфина России от 6 февраля
2007 г. № 03-03-06/4/10, от 10 сентября 2009
г. № 03-03-06/2/167, ФНС России от 14 марта
2005 г. № 02-1-07/23 и др.). При этом, как
свидетельствует практика, подавляющим
большинством налогоплательщиков этот подход
принимается. В то же время в Налоговом
кодексе прямо указано: если в результате
реконструкции, модернизации или технического
перевооружения объекта основных средств срок
его полезного использования не увеличился,
налогоплательщик при исчислении амортизации
учитывает оставшийся срок полезного
использования (п. 1 ст. 258 НК РФ). Однако
применять эту норму на практике отваживаются
немногие компании (постановления ФАС
Московского округа от 3 июня 2009 г. №
КА-А40/4667-09, ФАС Волго-Вятского округа от
7 мая 2008 г. по делу № А29-6646/2007, ФАС
Поволжского округа от 17 июля 2007 г. №
А49-998/07 (оставлено в силе определением
ВАС РФ от 22 ноября 2007 г.)).
Вернемся к бухгалтерскому учету. В ПБУ 6/01
в отличие от Налогового кодекса — про
оставшийся срок полезного использования в
случае амортизации модернизированного
основного средства, срок которого
организацией не изменялся — вообще ничего не
говорится. Тем не менее на практике
большинство организаций применяют для целей
бухгалтерского учета именно оставшийся срок
полезного использования. Делается это на
основании примера, приведенного в пункте 60
Методических указаний (пример 2).
Пример 2
Объект основных средств стоимостью 120 000
руб. и сроком полезного использования пять
лет после трех лет эксплуатации подвергся
дооборудованию стоимостью 40 000 руб.
Пересматривается срок полезного
использования в сторону увеличения на два
года. Годовая сумма амортизационных
отчислений в размере 22 000 руб.
определяется из расчета остаточной стоимости
в размере 88 000 руб. = 120 000 — (120 000 х
3 : 5) + 40 000 и нового срока полезного
использования четыре года. Соответственно
остаточная стоимость спишется на год
быстрее, чем при применении порядка,
описанного в примере 1, что выгоднее фирме в
целях исчисления налога на имущество.
Как видим, в Методических указаниях
описывается совершенно иная, чем
рассматриваемая, ситуация, поскольку срок
полезного использования «пересматривается».
Кроме того, говорится не об «оставшемся», а
о «новом» сроке полезного использования. Но
в действительности меняется алгоритм
начисления амортизации, установленный
пунктом 19 ПБУ 6/01: сумма амортизации
определяется не путем умножения новой
остаточной стоимости на норму амортизации, а
путем деления этой остаточной стоимости на
оставшийся с учетом увеличения срок
полезного использования. И для ситуации,
когда организация не принимает решения об
увеличении указанного срока, результат
получится иной, чем при применении ПБУ
16/01.
Обратимся к мнению финансистов. Минфин
России считает, что при увеличении
первоначальной стоимости объекта основных
средств в результате модернизации и
реконструкции годовая сумма амортизационных
отчислений пересчитывается исходя из
остаточной стоимости объекта, увеличенной на
затраты на модернизацию и реконструкцию, и
оставшегося срока полезного использования
(письма от 15 декабря 2009 г. №
03-05-05-01/81, от 23 июня 2004 г. №
07-02-14/144).
Однако не будем забывать, что говорил Минфин
России о применении Методических указаний
только в части, не противоречащей ПБУ 6/01.
А вспомнив – неизбежно придем к выводу, что
предлагаемый Методическими указаниями способ
исчисления амортизации модернизированных
основных средств не может применяться в
рассматриваемой нами ситуации, как
противоречащий ПБУ 6/01.
В качестве «бонусов» подхода на основании
ПБУ укажем, что он позволяет избежать
применения ПБУ 18/02, а также снижает риск
спора с налоговыми органами по поводу более
быстрого списания с учета объекта обложения
налогом на имущество. Ведь письма Минфина
России, поддерживающие такую ускоренную
амортизацию модернизированных основных
средств на основании Методических указаний,
не направлялись в ФНС России и не
рассылались ею своим территориальным
подразделениям для использования в работе.
