Александр ИГНАТОВ

Начислить НДС при списании просроченной или безнадежной дебиторки требует Налоговый кодекс. И он же позволяет этого не делать.

Момент определения того, чего не существует

Считать НДС «по оплате» не всегда означает забыть о начислении налога до тех пор, пока покупатель не перечислит деньги за поставленный ему товар. Покупатель ведь может не заплатить никогда. Как раз для таких случаев законодатели придумали пункт 5 статьи 167 Налогового кодекса. Он называет моментом оплаты товара, а значит, и начисления НДС, окончание срока исковой давности (который равен трем годам) по непогашенной дебиторке или же более раннее ее списание. Последнее, например, случается, когда должник успел обанкротиться еще до того, как истек срок давности.

Три года исковой давности все уже давно научились искусственно продлевать хоть до бесконечности. Не желающий платить НДС кредитор либо обращается в суд с требованием к должнику погасить долг, либо, если тот еще подает признаки жизни, уговаривает его заплатить хотя бы одну копейку из суммы задолженности (как вариант – подписать акт сверки, тем самым официально подтвердив ее наличие). В обоих случаях по статье 203 Гражданского кодекса срок исковой давности прерывается, чтобы потом начать течь заново.

Хуже, когда фирма-покупатель ликвидируется, так ничего вам и не заплатив (например, обанкротившись). В этом случае дебиторку списать придется. И несмотря на то что никаких денег вы не получили и уже никогда не получите, налоговики со ссылкой на тот самый пункт 5 статьи 167 потребуют заплатить с нее НДС из своего кармана – дескать, наступил момент определения налоговой базы.

Но если внимательно почитать Налоговый кодекс, можно обнаружить, что момент определения налоговой базы, конечно, наступил, а вот сама база в этот момент... исчезла. Потому что исчез объект НДС, стоимостным выражением которого она является. И, следовательно, начислять налог не нужно.

Похоже на улыбку Чеширского кота, но на самом деле никакого чуда нет.

Не реализация

Статья 146 Налогового кодекса объектом НДС называет реализацию товаров (работ, услуг), а также безвозмездную передачу права собственности на них. Что такое реализация, сказано в статье 39 Налогового кодекса. Это передача права собственности, но не всякая, а лишь на возмездной основе. Понятие возмездности Налоговый кодекс никак не раскрывает, а потому его с полным правом можно взять из кодекса Гражданского. Там в статье 423 сказано, что возмездным является такой договор, по которому сторона за исполнение своих обязанностей должна получить плату или иное встречное представление.

Когда поставщик отгружает по возмездному договору товар, у него возникает объект НДС и, следовательно, обязанность его заплатить (если, конечно, в договоре не сказано, что право собственности переходит в какой-либо другой момент, например, оплаты товара – но такие договоры скорее экзотика). Обязанность же рассчитать и перечислить этот НДС у поставщика появляется в момент определения налоговой базы по уже существующему объекту налога. В качестве такого момента для тех, кто считает НДС «по оплате», статья 167 Налогового кодекса и называет списание непогашенной дебиторской задолженности покупателя.

Фокус в том, что, когда просроченную или безнадежную дебиторку списывают, уже состоявшийся переход права собственности перестает быть возмездным. Ведь само по себе списание такой дебиторки и есть следствие того, что заключенный в качестве возмездного договор не был исполнен. Иначе говоря, все началось как реализация, но по каким-то не зависящим от продавца причинам как реализация не закончилось: переход права собственности был, а изначально предполагаемой возмездности не получилось. Реализация исчезла, а вместе с ней и объект НДС.

На первый взгляд это верно лишь для списания задолженности обанкротившихся и ликвидированных фирм-покупателей. Ведь истечение срока исковой давности в отношении долга продолжающей здравствовать фирмы не означает, что она освобождается от обязанности его погасить. Это всего лишь означает, что поставщик теряет право взыскать с нее эту задолженность.

Но вернемся к определению возмездности из Гражданского кодекса – она предполагает, что сторона договора за исполнение своих обязанностей должна получить или, иначе говоря, обязательно получит плату от другой его стороны. Однако, когда срок исковой давности истек, перечисление денег поставщику становится личным делом покупателя: захочет – перечислит, не захочет – не перечислит. Или же делом случая: вдруг собственники фирмы-поставщика решат ее ликвидировать, а перед этим они обязаны будут отдать все ее долги (и то если найдется, чем отдавать). Поэтому говорить о том, что поставщик обязательно эти деньги получит, уже нельзя. Значит, и в этом случае при списании дебиторки возмездность, а вместе с ней и объект НДС, пропадают.

Итак, с точки зрения Гражданского кодекса при списании дебиторки мы имеем неисполненный возмездный договор. А с точки зрения кодекса Налогового – переставший быть возмездным переход права собственности, который в силу статьи 39 реализацией, а значит, и объектом НДС, не является.

Собственно говоря, все это если не понимали, то интуитивно чувствовали налоговики, когда еще до появления пункта 5 статьи 167 и вообще 21-й главы Налогового кодекса отстаивали в судах необходимость начислять НДС на сумму списанной дебиторки. В действовавшем тогда законе об НДС на сей счет никаких оговорок не было. И доказывать, что в этом случае происходит реализация как возмездный переход права собственности, налоговики не пытались. Они настаивали на безвозмездной передаче.

И не безвозмездная передача

Действительно, раз возмездности нет, а переход права собственности состоялся, то, может быть, это была его безвозмездная передача, которая тоже является объектом НДС? То есть объект не исчез, а просто «переродился» в другую свою разновидность? Отнюдь.

Прежде всего здравый смысл подсказывает, что дебиторская задолженность покупателя не может возникнуть в результате безвозмездной передачи, ибо это был бы нонсенс (сами подумайте, какая дебиторка, если вы согласились отдать товар даром и честно сдержали свое слово?).

Поскольку 21-я глава Налогового кодекса никак не поясняет, что нужно считать безвозмездной передачей, опять приходится обращаться к кодексу Гражданскому. А он говорит, что безвозмездная передача предполагает безвозмездный договор (например, договор дарения), причем обязательно письменно оформленный (ст. 161, 420 и 574 ГК). То есть в самом договоре обязательно должно быть указано на безвозмездный характер передачи (п. 2 и 3 ст. 423, ст. 572 ГК). Поэтому если изначально договор не был оформлен как безвозмездный, то таковым он уже никогда и ни при каких условиях не станет. В договорах же, по которым возникает непогашенная дебиторка, четко указана обязанность покупателя заплатить за товар, работу или услугу поставщика.

И суды, кстати, это не один раз признавали – рассматривая споры о необходимости начислять НДС на сумму списанной дебиторки до начала действия 21-й главы Налогового кодекса (например, постановления ФАС Северо-Западного округа от 6 марта 2000 г. № А52/2498/99/2, Уральского округа от 26 октября 1999 г. № Ф09-908/99-АК).

Тогда что же это?

А вот ответ на этот каверзный вопрос с точки зрения НДС уже совсем не важен. Главное, что это не реализация и не безвозмездная передача. Можно сказать, что это некий никак не предусмотренный Налоговым кодексом форс-мажорный случай, в результате которого однажды возникший объект НДС исчезает. Впрочем, возможно, не навсегда. Если уже после истечения срока исковой давности покупатель вдруг «проснется» и наконец погасит свою задолженность (и такое бывает!), то передача ему права собственности на товар снова станет реализацией и вам придется начислить НДС.

Правило же пункта 5 статьи 167 Налогового кодекса, выходит, «мертвое»: оно существует, но его не к чему применить. Заметим, что если бы законодатели оказались смекалистей, то поступили со списанной дебиторкой так же, как с авансами: предписали бы просто увеличивать на ее суммы налоговую базу, сложившуюся за месяц (или квартал).

Ведь с авансами приключилась похожая история: налог начислить надо, а объекта НДС нет – он еще не возник (на то он и аванс, что приходит до отгрузки, то есть до перехода права собственности). Но законность НДС с авансов Высший Арбитражный Суд признал (постановление от 19 августа 2003 г. № 12359/02), указав, что не важно, есть при получении авансов объект или его нет. Ведь сумма авансов сама по себе налоговую базу не формирует, она просто расчетным путем прибавляется к той налоговой базе, которая уже сложилась по возникшим в течение налогового периода объектам НДС.