Одно из преимуществ упрощенной системы налогообложения - ускоренное списание стоимости основных средств, приобретенных до перехода на спецрежим. Однако в случае преждевременного выбытия имущества оно может обернуться невыгодными для «упрощенцев» последствиями. Как следует из письма Минфина от 04.03.2005 № 03-03-02-04/1/54, опубликованног в журнале «Нормативные акты для бухгалтера» № 6, стоимость основных средств, которая к моменту выбытия не отнесена на расходы, они компенсировать не смогут.

Приобретены до перехода на «упрощенку»…

Порядок списания расходов на приобретение основных средств «упрощенцами» зависит от периода приобретения такого имущества. Если это произошло во время применения спецрежима, расходы учитывают в момент ввода основных средств в эксплуатацию (пп.1 п.3 ст.346.16 НК РФ). При условии, конечно, что объект оплачен.

Если же основные средства приобретены организацией до перехода на УСН, то их остаточная стоимость включается в расходы поэтапно (пп.2 п. 3 ст. 346.16 НК РФ):

-                     в течение одного года, если срок полезного использования актива – до трех лет включительно;

-                     в течение трех лет (частями по 50, 30 и 20 процентов от стоимости), если срок полезного использования – от трех до 15 лет включительно;

-                     в течение 10 лет, если срок использования свыше 15 лет.

При этом не имеет значения, сколько времени актив эксплуатировался до перехода на «упрощенку». Для того, чтобы определить срок полезного использования, нужно обратиться к Классификации основных средств (утверждена постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 № 1). Если необходимой позиции в ней не содержится, срок можно установить самостоятельно.

Стоимость актива нужно распределять по отчетным периодам равными долями и записывать в Книгу доходов и расходов последним днем каждого квартала. Обратите внимание: отчетными периодами считаются квартал, полугодие и 9 месяцев. И исходя из формулировки Кодекса относить стоимость основного средства на расходы в течение года нужно тремя равными долями. Однако Порядок заполнения Книги учета доходов и расходов предусматривает иной порядок. Списывать стоимость следует равномерно в течение всех кварталов календарного года (п. 3.2 приказа МНС России от 28.10.2002 № БГ-3-22/606).

Остаточную стоимость основного средства следует определять на момент перехода на «упрощенку» в любом случае. Однако если актив был приобретен до, а оплачен после перехода на спецрежим, списывать его стоимость в расходы можно лишь начиная с месяца, следующего за оплатой.

Пример 1

ООО «Тонус» с 1 января 2005 года перешел на «упрощенку» (объект налогообложения – доходы минус расходы). На момент перехода у организации в составе основных средств числится неоплаченный копировальный аппарат остаточной стоимостью 27 000 руб. Срок полезного использования - 4 года. «Тонус» оплатил это основное средство в апреле 2005 года.

В 1 квартале 2005 года остаточная стоимость ксерокса при расчете единого налога не учитывается. Впервые ее нужно показать в Книге учета доходов и расходов за полугодие 2005 года (графа 6 раздела II).

В 2005 году «Тонус» вправе признать в качестве расхода 13 500 руб. (27 000 руб. х 50%), в 2006-м – 8100 руб. (27 000 руб. х 30%), в 2007-м – 5400 руб. (27 000 х 20%). Эти суммы нужно отражать в графе 10 раздела II Книги учета доходов и расходов за соответствующий год.

В 2005 году организация спишет годовую сумму расхода тремя частями по 4500 руб. (13 500 руб. / 3) – 30 июня, 30 сентября и 31 декабря. Их нужно показывать в графе 11 раздела II Книги. В 2006 и 2007 годах остаточную стоимость, подлежащую списанию, нужно будет делить уже на 4 квартала. В каждом из них расходы составят 2025 руб. (8100 руб. / 4) и 1350 руб. (5400 руб. / 4).

…и выбыли после

Может случиться, что основное средство выбывает раньше, чем его стоимость будет полностью списана на расходы. Как следует из опубликованного письма Минфина, в этом случае оставшуюся часть отнести на затраты невозможно. В этом вопросе «упрощенцы» отличаются от плательщиков налога на прибыль. В отличие от 25-й, в главе 26.2 Налогового кодекса такой механизм не предусмотрен. При этом не имеет значения, по какому основанию выбыли основные средства – в связи с реализацией, ликвидацией, передачей в уставный капитал и т.д. С такой точкой зрения согласно и налоговое ведомство (письмо МНС России от 07.05.2004 № 22-1-14/849).

Действительно, в пункте 1 статьи 346.16 Налогового кодекса отсутствует такой вид расходов, как остаточная стоимость выбывших основных средств. Бухгалтеры могут возразить, что глава 26.2 Кодекса не запрещает продолжать относить стоимость такого имущества на расходы в прежнем порядке после их выбытия. Это действительно так. Нигде в пункте 3 статьи 346.16 Кодекса не сказано, что списывать стоимость можно до определенного момента. Однако напомним, что одним из условий признания расходов является их экономическая оправданность (п. 2 ст. 346.16 НК РФ). А списание на расходы стоимости основных средств, отсутствующих в организации, вряд ли можно назвать экономически обоснованным.

Также финансисты подчеркнули, что в случае реализации основного средства не получится «записать» его в товары. И на основании этого списать всю покупную стоимость (подп. 23 п. 1 ст. 346.16 НК РФ). Отметим, что такой способ все же имеет право на существование – но только в том случае, если вы ни разу не относили в расходы (как в бухгалтерском, так и в налоговом учете) стоимость такого имущества – ни в период применения обычного режима, ни при «упрощенке».

Обратите внимание: «утешением» для «упрощенцев» может служить тот факт, что при продаже основного средства, приобретенного до перехода на спецрежим, пересчитывать единый налог не требуется. Такое требование глава 26.2 Налогового кодекса выдвигает только к основным средствам, которые были приобретены во время применения «упрощенки» и прослужили менее 3-х (или 10) лет.

Пример 2

Воспользуемся условиями примера 1. Но предположим, что ксерокс сломался в октябре 2005 года и вследствие этого был ликвидирован. Несписанной осталась часть его остаточной стоимости в сумме 18 000 руб. (27 000 – 4500 – 4500). Однако отнести ее на расходы нельзя.

Эксперт «НА» О. В. Лежнина