По мнению чиновников, в названном случае выделения стоимости программного обеспечения из стоимости техники при вводе в эксплуатацию не требуется.
Объясняется это тем, что пунктом 1 статьи 257 НК РФ под основными средствами в целях исчисления налога на прибыль понимается часть имущества, используемого в качестве средств труда для производства и реализации товаров (выполнения работ, оказания услуг) или для управления организацией, первоначальной стоимостью более 40 000 руб.
Материальный объект (совокупность материальных объектов) рассматривается в целях налогообложения как основное средство только в том случае, если он (она) способен (способна) исполнять определенную функцию, используемую в производстве или управлении организацией. С этой точки зрения, как сказано в Письме, вычислительная техника без минимального программного обеспечения никак не может быть использована в деятельности налогоплательщика.
Статьей 257 Кодекса установлено, что первоначальная стоимость основного средства определяется как сумма расходов на его приобретение, сооружение, изготовление, доставку и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования, за исключением налога на добавленную стоимость и акцизов (кроме случаев, предусмотренных НК РФ).
Комментируя положения Письма отметим, что изложенный подход соответствует действующему законодательству. Приобретаемое вместе в ПК программное обеспечение предполагает заключение лицензионного договора с правообладателем, т. е. формирование нематериального актива в данном случае исключается и действительно выделения стоимости ПО из стоимости приобретенной техники не требуется.
Однако это лишь один из двух возможных вариантов учета.
Альтернативный вариант
Письмо умалчивает о том, что в силу подпункта 26 пункта 1 статьи 264 НК РФ расходы, связанные с приобретением права на использование программ для ЭВМ и баз данных по договорам с правообладателем (по лицензионным соглашениям), относятся к текущим прочим расходам, связанным с производством и реализацией.
Кажущееся противоречие между приведенными выше нормами статьей 257 и подпунктом 26 пункта 1 статьи 264 НК РФ на самом деле легко разрешимо: пунктом 4 статьи 252 НК РФ определяется, что если некоторые затраты с равными основаниями могут быть отнесены одновременно к нескольким группам расходов, налогоплательщик вправе самостоятельно определить, к какой именно группе он отнесет такие затраты.
То есть возможен вариант, предложенный в Письме, т. е. вычленять из стоимости объекта стоимость программного обеспечения действительно не требуется, однако существует и другой вариант, когда сделать это можно, если налогоплательщик сочтет это нужным.
Пример
Налоговая инспекция по результатам налоговой проверки ОАО доначислила налог на прибыль в результате неправомерного, по мнению ИФНС, единовременного включения в состав расходов, учитываемых при определении налоговой базы по налогу на прибыль, стоимости программного обеспечения ЭВМ.
По мнению налогового органа, эти расходы должны быть отнесены обществом на формирование первоначальной стоимости создаваемых основных средств (амортизируемого имущества) в соответствии с абзацем 1 пункта 1 статьи 257 НК РФ.
ОАО оспорило решение налогового органа в суде, и суд встал на сторону налогоплательщика, исходя из следующего.
Согласно подпункту 26 пункта 1 статьи 264 НК РФ к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся расходы, связанные с приобретением права на использование программ для ЭВМ и баз данных по договорам с правообладателем (по лицензионным соглашениям).
Судами установлено, что обществом приобретено программное обеспечение, отвечающее определенным целям, и компьютерная техника для использования этого программного обеспечения.
Расходы на приобретение компьютерной техники учтены заявителем как расходы на приобретение основных средств и не учитывались единовременно в составе затрат, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль.
Так как заявителем приобретено программное обеспечение, а исключительные права на указанные объекты обществом не приобретались, расходы на приобретение программного обеспечения в соответствии с положениями пункта 3 статьи 257, подпункта 26 пункта 1 статьи 264 НК РФ учтены в составе прочих расходов единовременно в порядке, установленном пунктом 1 статьи 272 НК РФ.
Доводы налогового органа о том, что программное обеспечение было приобретено обществом совместно с амортизируемым имуществом, затраты на его приобретение понесены до ввода в эксплуатацию имущества, программное обеспечение не может быть использовано для получения дохода в отрыве от приобретенного оборудования, не были сочтены судом как убедительное основание для обязательного включения стоимости ПО в стоимость основного средства.
(по материалам Постановления ФАС Московского округа от 07.06.2010 г. № КА-А40/5378-10 по делу № А40-115048/09-115-736)
Мотивы налогоплательщика при выборе варианта учета могут быть различны.
Единовременное списание стоимости ПО в месяце ввода в эксплуатацию может быть привлекательным, ведь производится оно независимо от суммы расходов. Это может привести к тому, что компьютер без учета стоимости программ не «дотянет» до стоимости основного средства, и расходы на его приобретение не придется списывать путем начисления амортизации в течение срока полезного использования, а также можно будет учесть сразу. Если основное средство все же сформируется, оно будет иметь более низкую первоначальную стоимость. В процессе эксплуатации компьютера может потребоваться замена ПО на иное, и тогда учет в составе одного объекта приведет к его частичной ликвидации и модернизации.
С другой стороны, бухгалтера может привлекать перспектива учета одного объекта вместо двух.
Главное все же в том, что у налогоплательщика есть право выбора. Минфин своим Письмом от 25 мая 2009 г. № 03-03-06/2/105 наличие такого права подтверждал, и фактически говорить об изменении позиции ведомства в комментируемом Письме не приходится, т. к. формулировка «не требуется выделения стоимости ПО из стоимости приобретенной техники» не исключает и выбора иного варианта.
