Татьяна Межуева
Эксперт журнала
Налог на добавленную стоимость является
косвенным налогом, который взимается
практически со всех видов товаров и ложится
на плечи конечного потребителя. В бюджет
подлежит сумма НДС, рассчитанная путем
вычета из суммы налога, исчисленных со всех
реализованных товаров (работ, услуг) и
суммы, уплаченной поставщикам товары
(работы, услуги). Если продажная цена товара
меньше или равна цены покупки, то налог на
добавленную стоимость платить не придется,
поскольку именно добавленная стоимость в
этом случае будет отсутствовать. Помимо
этого, согласно ст. 176 НК РФ, если сумма
налоговых вычетов превышает общую стоимость
начисленного налога, то полученная сумма
подлежит возмещению из бюджета.
Еще одной особенностью исчисления налога на
добавленную стоимость является то, что
льготы по налогу предоставляются в основном
в виде освобождения от налога товаров,
работ, услуг или отдельных операций. При
планировании налога на добавленную стоимость
следует учитывать тот факт, что в качестве
объекта обложения признается весь оборот, а
не добавленная стоимость. Поэтому в
отдельных случаях могут возникнуть
сложности:
1 НДС может превратиться из косвенного
налога в прямой. Такая ситуация возникает,
например, когда поставщик освобожден от
уплаты налога;
2. При предоставлении льгот по НДС для одних
налогоплательщиков, бюджет возмещает ее за
счет других;
3 Предоставление льгот по НДС делают
льготников менее конкурентоспособными. Этот
момент связан с тем, что покупатель, не
использующий льгот по НДС, теряет право
возмещения налога, и поэтому, при равных
ценах, покупатели с большей вероятностью
предпочтут поставщика, который так же не
использует льгот. Получается, что иногда
выгодно платить налог, чем пользоваться
льготами. И прежде чем, руководитель
предприятия будет добиваться льгот, ему
необходимо все тщательно проанализировать:
определить конкурентную выгоду от применения
льгот, а так же определить конкурентность
цены с учетом включенных в себестоимость
сумм НДС, уплачиваемых поставщикам и не
принимаемых к зачету.
Налогоплательщик имеет право отказаться от
освобождения, послав соответствующее
уведомление в налоговый орган по месту своей
регистрации в качестве налогоплательщика в
срок не позднее 1-го числа налогового
периода, с которого налогоплательщик намерен
отказаться от освобождения или приостановить
его использование. Такой отказ возможен
только в отношении всех осуществляемых
налогоплательщиком операций. Не допускается,
чтобы подобные операции освобождались или не
освобождались от налогообложения в
зависимости от того, кто является
покупателем соответствующих товаров (работ,
услуг). Также не допускается отказ от
освобождения от налогообложения операций на
срок менее одного года.
Нередко удается добиться экономии путем
простого соблюдения требований
законодательства. Поэтому очень важно
выполнить условие учета возмещения из
бюджета сумм, уплаченных поставщикам.
Правомерное принятие НДС к зачету возможно
только при наличии надлежаще оформленных
первичных документов: счет-фактур,
таможенных деклараций и других документов.
При налоговом планировании следует учитывать
тот факт, что налоговым кодексом
предусмотрена возможность освобождения от
обязанностей налогоплательщика по налогу на
добавленную стоимость при соблюдении
определенных условий. Этой возможностью
могут воспользоваться налогоплательщики, у
которых в течение предшествующих трех
последовательных налоговых периодов
налоговая база, исчисленная по операциям,
признаваемым объектом налогообложения без
учета налога на добавленную стоимость, не
превысила 2 млн. рублей. Но опять, стоит все
еще раз просчитать и проанализировать,
выгодно ли будет для вас это освобождение,
не потеряете ли вы своих покупателей,
которым станет не выгодно работать с вами.
Кроме этого, данное освобождение
производится на срок 12 месяцев, и если в
течение этого периода сумма вашей выручки
превысила 2 млн. руб., организация должна
восстановить и уплатить в бюджет налог в
установленном порядке вместе с причитающейся
суммой штрафа и пени.
Если организации не предоставляются льготы,
или она решила их не использовать, то для
оптимизации налога необходимо просмотреть
все нюансы расчета НДС, поскольку данный
налог признается одним из сложных в расчете.
Методика расчета налога в большинстве
случаев строится по принципу первоначального
исчисления налога со всей суммы реализации,
и только после этого налогоплательщик может
сделать налоговые вычеты, которые ограничены
законодательством различными условиями: то
вычеты не могут быть произведены в
определенный момент (откладываются), то
просто запрещены законодательством.
Так, например, расчеты между поставщиком и
покупателями могут быть с условия
предоплаты, или аванса. В данном случае,
хоть налоговая база и увеличивается на сумму
полученных авансовых платежей в счет
предстоящих поставок (выполнения работ,
оказания услуг), но воспользоваться правом
вычета с сумм авансовых платежей не
разрешено. По действующему законодательству,
для того, что бы воспользоваться правом
налогового вычета, необходимо выполнить три
обязательных условия:
- фактическое оприходование товаров (работ,
услуг);
- опта товара (работ, услуг);
- наличие оформленной счета-фактуры.
Если моментом исчисления налоговой базы
является день отгрузки товаров, то налог
исчисляется с суммы всех отгруженных
товаров, и соответственно, вычет не может
быть применен в данной ситуации, поскольку
получен только аванс, а товар еще не
отгружен.
Если же моментом исчисления налоговой базы
является момент оплаты, то вычет так же не
может быть использован, поскольку оплата
произведена не полностью. То есть как ни
крути, с аванса получить вычет нельзя, а
отгрузка продукции и полная оплата может
произойти в следующем периоде.
Налоговое планирование налога на добавленную
стоимость не оказывает никакого влияния на
налоговую базу налога на прибыль, поскольку
в этом не образуются затраты предприятия. В
целях осуществления планирования нужно четко
разграничить виды услуг, оказываемых
предприятием, которые подпадают под
различные режимы налогообложения по НДС, а
также операции, освобождаемые от
налогообложения и НДС, принятый к
возмещению.
В налоговом кодексе РФ определены нормы
организации налогового учета (ст. 171 НК
РФ), в соответствии с которыми
налогоплательщик обязан вести раздельный
учет сумм налога по приобретенным товарам
(работам, услугам), в том числе основным
средствам и нематериальным активам,
имущественным правам, используемым для
осуществления как облагаемых налогом, так и
не подлежащих налогообложению (освобожденных
от налогообложения) операций. В случае
отсутствия у налогоплательщика раздельного
учета сумма налога по приобретенным товарам
(работам, услугам), в том числе основным
средствам и нематериальным активам,
имущественным правам, вычету не подлежит и в
расходы, принимаемые к вычету при исчислении
налога на прибыль организаций (налога на
доходы физических лиц), не включается. При
этом, налогоплательщик имеет право не
применять данное положение к тем налоговым
периодам, в которых доля совокупных расходов
на производство товаров (работ, услуг),
имущественных прав, операции по реализации
которых не подлежат налогообложению, не
превышает 5 % общей величины совокупных
расходов на производство.
Помимо этого, предприятиям так же
устанавливается возможность выбрать и
закрепить в учетной политике порядок
раздельного учета «входного» НДС, который
уплачен по товарам (работам, услугам),
использованным при производстве и реализации
продукции на внутреннем рынке и на экспорт.
Такой учет можно вести на основании
показателей бухгалтерской отчетности о
себестоимости готовой продукции.
На практике можно выделить ситуации, в
которых нужно вести раздельный учет для НДС:
1 Ведение раздельного учета обязательно в
организациях, которые осуществляют операции,
как облагаемые, так и не облагаемые НДС.
Налогоплательщики обязаны вести раздельный
учет в случае совмещения специальных режимов
налогообложения (УСН, ЕНВД) с общим режимом
налогообложения.
При организации налогового учета
предприятиям дается самостоятельность в
выборе того или иного метода учета,
прописать его в учетной политике и
использовать на протяжении долгового
времени. При этом, в налоговом кодексе РФ не
прописана четкая технология организации
раздельного учета НДС на отдельных участках.
Так, к примеру, организации, совмещающие
ЕНВД и общую систему налогообложения должны
четко разделять операции с НДС для
деятельности ЕНВД, и операции для
деятельности на общей системе
налогообложения, поскольку по тем товарам
(работам, услугам), которые будут
использоваться в операциях общей системы,
налог может быть принят к вычету. Если
продукция будет использоваться для операций,
попадающих под деятельность ЕНВД, НДС не
возмещается и включается в стоимость товара.
Но возникают такие ситуации, когда расходы
предприятия относятся к обоим видам
деятельности. В этом случае НДС
распределяется пропорционально определенным
показателям. Такая методика применяется при
распределении общепроизводственных и
общехозяйственных расходов предприятия.
Таким показателем может являться выручка,
заработная плата, материальные расходы и
т.д.
2 Ведение раздельного учета рекомендовано в
случаях реализации и закупки товаров (работ,
услуг) по различным ставкам НДС (0%, 10%,
18%).
3 Ведение раздельного учета может
осуществляться в дополнительных ситуациях,
когда сумма НДС, предъявленная покупателю,
включается им в стоимость товаров (работ,
услуг).
- Ведение раздельного учета при неденежных
займах и товарных кредитах.
Согласно ст. 807 ГК РФ, заем представляет
собой передачу в собственность заемщику
денежных средств или других вещей на
условиях возврата заимодавцу такой же суммы
денег или равного количество других вещей.
Все займы можно разделить на денежные и
неденежные. Иными словами, при договоре
неденежного займа объектами учета являются
определенные вещи. При этом, неденежные
займы являются облагаемой операцией. Этот
факт следует из письма МНС России от
15.06.2004 N 03-2-06/1/1367/22.
Отличие товарного кредита от договора
неденежного займа заключается в определение
момента, с которого начинает действовать
договор. Если договор начинает действовать с
момента передачи предмета займа заемщику –
это договор неденежного займа, а если
договор вступает в силу с момента его
подписания - это кредитный договор.
При неденежных займах право собственности на
предмет по договору займа переходит к
заемщику, а значит, согласно ст. 39 НК РФ,
является операцией реализации. И поэтому, по
данной операции возникает объект обложения
НДС. Ведение раздельного учета вызывает тот
факт, что предметом договора неженежного
займа могут быть товары, освобожденные от
налогообложения.
- Ведение раздельного учета по операциям с
ценными бумагами.
Инвестиционной деятельностью считается
деятельность организации, связанная с
приобретением земельных участков, зданий и
иной недвижимости, оборудования,
нематериальных активов и других внеоборотных
активов, а также с их продажей,
осуществлением собственного строительства,
расходами на научно-исследовательские,
опытно-конструкторские и технологические
разработки, осуществлением финансовых
вложений (приобретение ценных бумаг других
организаций, в том числе долговых, вклады в
уставные (складочные) капиталы других
организаций, предоставление другим
организациям займов и т.п.). Иными словами,
если предприятие не является
профессиональным участником рынка ценных
бумаг, то расходы на приобретение ценных
бумаг следует относить к инвестиционной
деятельности.
Одним из способов налоговой оптимизации
является получение отсрочки уплаты НДС в
бюджет. В данном случае организации вместо
платежа в бюджет используя денежные средства
для нужд организации (возможно для
расширения, совершенствования и т.д.). При
этом, не стоит забывать о выгодности
отсрочки с точки зрения текущей инфляции.
Плюс дополнительно, помимо инфляции,
возрастает прибыль в результате
использования неуплаченной суммы для нужд
предприятия.
Можно выделить так же несколько способов
минимизации налога на добавленную стоимость:
1 Оформление займа вместо получения аванса.
При получении аванса покупатель на сумму
аванса начисляет НДС, которую в дальнейшем
должен уплатить продавец, но как говорилось
ранее, продавец в дальнейшем не может
произвести вычет НДС с неполной суммы
оплаты, то есть ему необходимо будет ждать,
когда будут произведены окончательные
расчеты как денежный, так и товарный (работ,
услуг).
А вот если покупатель и покупатель вместо
аванса заключат между собой договор займа на
сумму, эквивалентную авансу, то операция
облагаться НДС не будет. При этом, дата
возврата заемных средств должна быть близкой
к дате поставки товара (оказания услуги,
выполнения работы). Следует так же не
забывать, в договоре купле-продаже товара
указать момент, что товар будет поставлен
без получения предоплаты.
Как бы то ни было, но налоговые органы
рассматривают операции выдачи займа как
схему уклонения от уплаты налогов. Чтобы не
возникали проблемы, необходимо экономически
обосновывать необходимость выдачи займов.
Необходимо отследить тонкости операции:
сумма займа не должна совпадать с суммой
стоимости товара (работы, услуги), а дата
возврата займа не совпадала с датой поставки
товара (выполнения работ, оказания услуг).
2 Оформление письменного соглашения о
задатке вместо получения аванса. Если
обратиться к гражданскому кодексу РФ, то в
нем дано определение: задаток – денежная
сумма, передаваемая одной стороны другой в
счет причитающейся с нее по договору
платежей в доказательство заключения
договора и в обеспечении его исполнения. Из
этого определения следует, что задаток не
является предоплатой, а средство обеспечения
обязательств. И соответственно, у продавца
не возникает необходимости начислять НДС с
полученной суммы в виде задатка. При этом,
организации, использующие при исчислении
налога на прибыль, получают отсрочку по
уплате налога, поскольку, согласно
налоговому законодательству, получение
задатка не является налоговой базой по
налогу на прибыль.
3 Установление в договоре купли-продажи
иного момента перехода права собственности
на товар. Опять ссылаясь на гражданский
кодекс РФ, можно определить, что право
собственности у приобретателя вещи по
договору возникает с момента ее передачи,
если иное не предусмотрено законом или
договором. Так почему бы не установить
особый порядок перехода права собственности,
тем самым получить отсрочку уплаты НДС в
бюджет, поскольку, согласно НК РФ, объектом
обложения НДС является реализация товаров и
услуг – передача права собственности на
товары.
4 Замена договора купли-продажи агентским
договором или договором комиссии. Этот
способ налоговой оптимизации выгодно
использовать организациям, занимающимся
перепродажей товаров, при этом,
контрагентами выступают организации,
наводящиеся на специальных режимах
налогообложения (ЕСН, ЕНВД). Данные
организации освобождены от уплаты НДС, и
поэтому, организация, приобретающая товары,
не может принять к вычету входной НДС.
Агентский договор подразумевает передачу
товаров без перехода права собственности.
При этом, организация продает товар и
получает вознаграждение в размере наценки.
Налог на прибыль и НДС агент (комиссионер)
платит с суммы наценки, а не с полной
стоимости товара, выставленной конечному
покупателю. В итоге сумма НДС к уплате в
бюджет равна разнице между величиной НДС с
конечной стоимости товара и величиной
возможного вычета входного НДС, что
позволяет получить минимизацию НДС. Данный
способ оптимизации не подходит для
использования организациями, реализующие
товар по сниженной ставке 10%, поскольку
товары по агентскому договору всегда
облагаются по ставке 18%.
5 Экономия на платежах НДС путем оптимизации
расходов на транспортировку. Данный способ
выгоден для товаров, облагаемых по льготным
ставкам (10%). В этом случае, организация
продавец осуществляет доставку товаров либо
собственными силами, либо с помощью услуг
сторонней организации. Если доставка будет
осуществляться собственными силами, то
стоимость доставки можно включить в
стоимость товара. Таким образом, стоимость
доставки не будет выделена отдельным
договором и на нее будет начислена
заниженная ставка. Если же доставка будет
осуществлена с привлечением сторонней
организации, то выделить транспортные услуги
отдельным договором будет выгоднее,
поскольку продавец может принять к вычету
НДС по ставке 18%, а не по заниженной
ставке.
При использовании любого метода оптимизации
необходимо помнить о том, что он будет
законным в случае экономической
обоснованности и документального оформления.
В иных случаях – незаконное уклонение от
уплаты налогов и все исходящие из этого
последствия.
