Данная статья поможет разрешить вам проблемные вопросы, связанные с бесплатной раздачей товаров в рекламных целях и предоставлением скидок.
Бесплатная раздача товара в рекламных целях
Основные вопросы, связанные с бесплатной
раздачей товаров в рекламных целях, касаются
налогообложения НДС и налогом на прибыль.
Прежде всего, необходимо отметить, что в
соответствии со статьей 3 Федерального
закона от 13.03.2006 N 38-ФЗ «О рекламе»
(Далее – Закон № 38-ФЗ) под рекламой
понимается информация, распространенная
любым способом, в любой форме и с
использованием любых средств, адресованная
неопределенному кругу лиц и направленная на
привлечение внимания к некоему объекту
рекламирования (товару, средству его
индивидуализации, изготовителю или продавцу
товара, результату интеллектуальной
деятельности либо мероприятию), формирование
или поддержание интереса к нему и его
продвижение на рынке.
Таким образом, реклама - это
распространенная для неопределенного круга
лиц информация, наделенная определенными
признаками. Закон № 38-ФЗ устанавливает
определенные требования к рекламе именно как
к информации, к ее содержанию, местам и
способам распространения, но не регулирует
порядок передачи такой информации между
хозяйствующими субъектами или иными лицами
при ее изготовлении или при подготовке ее к
распространению для неопределенного круга
лиц.
ФАС России в Письме от 30.10.2006 N АК/18658
разъяснила, что нанесение логотипов или
товарных знаков на сувенирную продукцию,
одежду осуществляется в рекламных целях,
вместе с тем данная продукция может быть
также использована и самим юридическим лицом
(его сотрудниками) для собственных нужд при
организации работы предприятия,
непосредственном осуществлении своей
деятельности. В таком случае информация,
нанесенная на такую продукцию, не будет
рассматриваться в качестве рекламы и на нее
не будут распространяться требования Закона
№ 38-ФЗ.
В Письме от 05.04.2007 N АЦ/4624 ФАС России
указала, что в статье 3 Закона № 38-ФЗ под
неопределенным кругом лиц понимаются те
лица, которые не могут быть заранее
определены в качестве получателя рекламной
информации и конкретной стороны
правоотношения, возникающего по поводу
реализации объекта рекламирования. Такой
признак рекламной информации, как
предназначенность ее для неопределенного
круга лиц, означает отсутствие в рекламе
указания о неком лице или лицах, для которых
реклама создана и на восприятие которых
реклама направлена.
Соответственно, распространение такой
неперсонифицированной информации о лице,
товаре, услуге должно признаваться
распространением среди неопределенного круга
лиц, в том числе в случаях распространения
сувенирной продукции с логотипом организации
в качестве подарков, поскольку заранее
невозможно определить всех лиц, для которых
такая информация будет доведена.
Исходя из данного Письма можно выделить два
условия, позволяющих считать информацию о
продукции рекламой по критерию ее
предназначения для неопределенного круга
лиц: первое - отсутствие в рекламе указания
о неком лице или лицах, для которых реклама
создана и на восприятие которых реклама
направлена; второе - распространение среди
неопределенного круга лиц. В Письме не
указывается, должны ли два этих признака
присутствовать одновременно либо у
информации, чтобы называться рекламой,
должен быть хотя бы один из них.
На основании подпункта 25 пункта 3 статьи
149 НК РФ не подлежит налогообложению
(освобождаются от налогообложения) на
территории Российской Федерации передача в
рекламных целях товаров (работ, услуг),
расходы на приобретение (создание) единицы
которых не превышают 100 рублей.
Как разъяснила ФАС России в Письме от
23.01.2006 N АК/582, нанесение юридическим
или физическим лицом логотипов или товарных
знаков на сувенирную продукцию (авторучки,
футболки, пакеты, календари и прочее)
осуществляется в рекламных целях, независимо
от дальнейшего распространения данной
продукции сотрудникам, партнерам данной
организации или третьим лицам, в том числе
на безвозмездной основе.
К таким случаям, по мнению ФАС России,
применяются положения подпункта 25 пункта 3
статьи 149 НК РФ.
Следует учитывать, что передача в рекламных
целях товаров (работ, услуг), расходы на
приобретение (создание) единицы которых
превышают 100 рублей, является объектом
налогообложения НДС.
Зачастую организации, осуществляющие продажу
товаров в розницу, передают покупателям
дисконтные карты.
По мнению Минфина России, безвозмездная
передача товаров в рекламных целях подлежит
обложению НДС (Письма Минфина России от
31.03.2004 N 04-03-11/52, от 30.09.2003 N
04-03-11/78). Однако данные Письма следует
применять с учетом подпункта 25 пункта 3
статьи 149 НК РФ.
Таким образом, операции по выдаче бесплатных
дисконтных карт, дающих право на скидку,
покупателям будут облагаться НДС. Однако
если в положении о дисконтных картах
(маркетинговой политике) и на самих картах
указано, что дисконтная карта является
собственностью торговой организации, то
передача их покупателям не будет считаться
реализацией. Так как объектом
налогообложения по НДС является реализация,
то есть переход права собственности (статьи
146 и 39 НК РФ), в таком случае право
собственности на карту остается у ее
эмитента и НДС данные операции облагаться не
должны.
В то же время, если передача дисконтных карт
производилась в рамках рекламной акции и
расходы на приобретение (создание) карты не
превышают 100 руб., то согласно подпункту 25
пункта 3 статьи 149 НК РФ данные операции
также не будут облагаться НДС. Если же
операция по передаче дисконтной карты не
соответствует требованиям подпункта 25
пункта 3 статьи 149 НК РФ, то необходимо
начислять НДС по такой операции.
Как указано в подпункте 28 пункта 1 статьи
264 НК РФ к прочим расходам, связанным с
производством и реализацией, относятся
расходы на рекламу производимых
(приобретенных) и (или) реализуемых товаров
(работ, услуг), деятельности
налогоплательщика, товарного знака и знака
обслуживания, включая участие в выставках и
ярмарках, с учетом положений пункта 4 статьи
264 НК РФ.
Пунктом 4 статьи 264 НК РФ установлено, что
к расходам организации на рекламу в целях
главы 25 НК РФ относятся:
расходы на рекламные мероприятия через
средства массовой информации (в том числе
объявления в печати, передача по радио и
телевидению) и телекоммуникационные сети;
расходы на световую и иную наружную рекламу,
включая изготовление рекламных стендов и
рекламных щитов;
расходы на участие в выставках, ярмарках,
экспозициях, на оформление витрин,
выставок-продаж, комнат образцов и
демонстрационных залов, изготовление
рекламных брошюр и каталогов, содержащих
информацию о реализуемых товарах,
выполняемых работах, оказываемых услугах,
товарных знаках и знаках обслуживания, и
(или) о самой организации, на уценку
товаров, полностью или частично потерявших
свои первоначальные качества при
экспонировании.
Расходы налогоплательщика на приобретение
(изготовление) призов, вручаемых победителям
розыгрышей таких призов во время проведения
массовых рекламных кампаний, а также расходы
на иные виды рекламы, не указанные выше,
осуществленные им в течение отчетного
(налогового) периода, для целей
налогообложения признаются в размере, не
превышающем 1 процента выручки от
реализации, определяемой в соответствии со
статьей 249 НК РФ.
Как разъяснил Минфин России в Письме от
08.10.2008 N 03-03-06/1/567, если рекламные
акции проводятся среди юридических лиц -
торговых точек, реализующих продукцию
организации, т.е. перечень лиц, участвующих
в акции, заранее известен, расходы на
проведение подобных акций не могут быть
отнесены к рекламным.
Таким образом, для целей налогообложения
прибыли расходы, связанные с бесплатной
раздачей товара, будут признаваться
рекламными, только когда они будут
соответствовать Закону № 38-ФЗ и приведенной
выше позиции ФАС России, в частности, в
случае, если перечень лиц, которым раздаются
товары, заранее не может быть определен. В
противном случае соответствующие затраты в
составе рекламных расходов для целей
налогообложения прибыли учитываться не
могут.
Скидки
С точки зрения гражданского законодательства передача поставщиком товара в виде скидки или бонуса (без оплаты его стоимости) за выполнение покупателем договорных обязательств дарением не является (пункт 1 статьи 423, абзац 2 пункта 1 статьи 572 Гражданского кодекса РФ). Соответственно, к такой передаче ограничения, установленные пунктом 4 статьи 575 ГК РФ, не применяются.Основные вопросы, связанные со скидками, также касаются налогообложения НДС и налогом на прибыль.
В соответствии с подпунктом 1 пункта 1 статьи 146 НК РФ безвозмездная передача товара также является объектом налогообложения по налогу на добавленную стоимость.
Согласно пункту 1 статьи 154 НК РФ налоговая база при реализации налогоплательщиком товаров (работ, услуг), если иное не предусмотрено настоящей статьей, определяется как стоимость этих товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен, определяемых в соответствии со статьей 40 НК РФ, с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в них налога.
На основании пункта 1 статьи 166 НК РФ сумма налога при определении налоговой базы в соответствии со статьями 154 - 159 и 162 НК РФ исчисляется как соответствующая налоговой ставке процентная доля налоговой базы, а при раздельном учете - как сумма налога, полученная в результате сложения сумм налогов, исчисляемых отдельно как соответствующие налоговым ставкам процентные доли соответствующих налоговых баз.
А в соответствии с пунктом 4 статьи 166 НК РФ общая сумма налога исчисляется по итогам каждого налогового периода применительно ко всем операциям, признаваемым объектом налогообложения в соответствии с подпунктами 1 - 3 пункта 1 статьи 146 НК РФ, момент определения налоговой базы которых, установленный статьей 167 НК РФ, относится к соответствующему налоговому периоду, с учетом всех изменений, увеличивающих или уменьшающих налоговую базу в соответствующем налоговом периоде.
Таким образом, налогоплательщики исчисляют и уплачивают налог на добавленную стоимость исходя из фактического размера налоговой базы. Если налоговая база уменьшена вследствие скидки, в соответствии с этим уменьшению подлежит и размер налоговых обязательств.
Согласно пункту 1 статьи 78 НК РФ сумма излишне уплаченного налога подлежит зачету в счет предстоящих платежей налогоплательщика по этому или иным налогам, погашения недоимки по иным налогам, задолженности по пеням и штрафам за налоговые правонарушения либо возврату налогоплательщику в порядке, предусмотренном настоящей статьей.
Исходя из анализа вышеизложенных норм скидка у продавца не уменьшает исчисленную налоговую базу по налогу на добавленную стоимость и не дает ему права на зачет (возврат) излишне уплаченных сумм налога, а покупатель в соответствии с пунктом 3 статьи 171 НК РФ вправе возместить сумму НДС, приходящуюся только на часть товара, подлежащую оплате с учетом скидки.
Право продавца на зачет (возврат) излишне уплаченных сумм налога на добавленную стоимость, относящихся на суммы предоставленной скидки, зависит от того, квалифицируется ли скидка как безвозмездная передача права собственности или она установлена договором сторон.
Минфин России в Письме от 26.07.2007 N 03-07-15/112 приходит к выводу, что исправленный на суммы скидки счет-фактура регистрируется покупателем в книге покупок и, соответственно, суммы налога на добавленную стоимость предъявляются покупателем к вычету в том налоговом периоде, в котором исправленный счет-фактура получен, при одновременном соблюдении иных условий, предусмотренных главой 21 НК РФ.
Управление ФНС России по г. Москве в Письме от 21.11.2006 N 19-11/101863 разъясняет, что после того как счет-фактура исправлен, продавцу необходимо произвести сторнирующие записи в книге продаж, а покупателю - откорректировать книгу покупок. При этом налогоплательщику необходимо подать уточненную декларацию с учетом изменившейся цены на сумму скидок и соответствующей ей суммы НДС.
Таким образом, организация-продавец имеет право на зачет (возврат) излишне уплаченных сумм налога на добавленную стоимость, относящихся на суммы предоставленной скидки, если изменение первоначальной цены договора предусматривается самим договором и не противоречит нормам ГК РФ.
При выплате премии покупателю в денежной форме объекта налогообложения по НДС не возникает, поскольку передача денежных средств не является объектом налогообложения по НДС (статья 146, пункт 3 статьи 39 НК РФ).
Как разъяснил Минфин России в Письме от 20.12.2006 N 03-03-04/1/847, подобная выплата не связана с возникновением встречной обязанности покупателя по уплате НДС с данной суммы, поэтому не корректирует налоговую базу продавца в порядке статьи 162 НК РФ.
В соответствии с подпунктом 19.1 пункта 1 статьи 265 НК РФ в состав внереализационных расходов включаются расходы в виде премии (скидки), выплаченной (предоставленной) продавцом покупателю вследствие выполнения определенных условий договора, в частности объема покупок.
Минфин России в Письме от 16.09.2009 N 03-03-06/1/585 разъяснил, что условия, дающие право покупателю на получение скидок, должны быть определены непосредственно в договоре купли-продажи или иных договорах, являющихся отдельными видами договора купли-продажи.
Следовательно, официальные органы приходят к выводу, что норма, содержащаяся в подпункте 19.1 пункта 1 статьи 265 НК РФ, распространяется только на договоры купли-продажи и, как следствие, скидки, предоставленные в связи с выполнением условий договора возмездного оказания услуг, не признаются в составе внереализационных расходов налогоплательщика (см., например, Письма Минфина России от 28.02.2007 N 03-03-06/1/138, от 02.02.2006 N 03-03-04/1/70, Управления ФНС России по г. Москве от 28.08.2007 N 20-12/081752).
Однако по этому вопросу есть и другое мнение.
Так, ФАС Западно-Сибирского округа в Постановлении от 24.04.2008 N Ф04-2062/2008(2718-А45-26) счел правомерным уменьшение комитентом налогооблагаемой прибыли на сумму предоставленных комиссионерам скидок. Отклонив доводы налогового органа о том, что положения подпункта 19.1 пункта 1 ст. 265 НК РФ распространяют свое действие только на договоры купли-продажи и к договору комиссии неприменимы, суд исходил из того, что по условиям договора комиссии скидки направлены на стимулирование увеличения объема продаж продукции, что вело к увеличению дохода налогоплательщика, следовательно, данные расходы экономически обоснованны, а перечень внереализационных расходов не является закрытым.
При этом, очевидно, имеется возможность учитывать скидки по договору выполнения работ или оказания услуг по подпункту 20 пункта 1 ст. 265 НК РФ, то есть как другие обоснованные расходы.
Кроме того, следует иметь в виду, что в тексте главы 25 НК РФ понятие "продавец" используется и в отношении работ или услуг (статьи 271, 272, 273 НК РФ).
Следовательно, учитывая позицию Минфина России, правомерность учета скидок по договору о возмездном оказании услуг в составе внереализационных расходов в целях исчисления налога на прибыль налогоплательщику придется доказывать в суде.
Кроме того, необходимо отметить, что Минфин России в Письме от 27.08.2009 N 03-11-06/3/223 отметил, что получение налогоплательщиком, осуществляющим розничную торговлю, премий от оптовых поставщиков товаров за выполнение определенных условий договоров поставки товаров связано с осуществлением предпринимательской деятельности в сфере розничной торговли.
В связи с этим доход организации в виде премии от организации - поставщика товаров за выполнение определенных условий договора поставки товаров является доходом, полученным организацией от предпринимательской деятельности в сфере розничной торговли, и подлежит налогообложению в рамках применения главы 26.3 НК РФ.
В завершение, следует сказать, что многие хозяйствующие субъекты в своей хозяйственной деятельности предоставляют покупателям скидки, однако при предоставлении скидок более 20% они сталкиваются с рисками доначисления налогов.
Для целей налогообложения принимается цена товаров, работ или услуг, указанная сторонами сделки. Пока не доказано обратное, предполагается, что эта цена соответствует уровню рыночных цен. В случаях, предусмотренных пунктом 2 статьи 40 НК РФ, когда цены товаров, работ или услуг, примененные сторонами сделки, отклоняются в сторону повышения или в сторону понижения более чем на 20 процентов от рыночной цены идентичных (однородных) товаров (работ или услуг), налоговый орган вправе вынести мотивированное решение о доначислении налога и пени, рассчитанных таким образом, как если бы результаты этой сделки были оценены исходя из применения рыночных цен на соответствующие товары, работы или услуги (статья 40 НК РФ).
Лермонтов Ю.М.
консультант Минфина России
