ПУБЛИКАЦИЯ

27.11.06 Изменения в НК РФ: что дальше?

Е. ШЕРШНЕВА

     Мы продолжаем комментировать изменения в часть первую НК РФ, которые вступят в силу с 1 января 2007 г. Из этой статьи вы узнаете о новых правилах взыскания налогов и привлечения налогоплательщиков к ответственности, а также о том, как в следующем году вернуть излишне уплаченный налог.
     Конец июля 2006 г. ознаменовался небывалой активностью законодателей в сфере налогообложения. Был принят целый пакет законов, которые внесли существенные изменения в НК РФ и затронули практически все налоги - налог на прибыль, НДС, ЕСН, акцизы, НДПИ и даже сборы за пользование объектами животного мира и за пользование объектами водных биоресурсов.
     Но самым всеобъемлющим стал Федеральный закон от 27.07.2006 N 137-ФЗ "О внесении изменений в часть первую и часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и в отдельные законодательные акты Российской Федерации в связи с осуществлением мер по совершенствованию налогового администрирования" (далее - Закон N 137-ФЗ).
     Поскольку о внесении изменений в главу 14 "Налоговый контроль" НК РФ мы уже писали в прошлом номере, здесь мы сконцентрируем внимание на остальных, но при этом не менее важных изменениях.

ВНЕСУДЕБНОЕ ВЗЫСКАНИЕ ШТРАФОВ

     Данный вопрос, пожалуй, является наиболее непонятным и плохо урегулированным, поскольку законотворцы не смогли или не захотели четко описать, как же все-таки будут уплачиваться штрафы за совершение налоговых правонарушений со следующего года. По-видимому, тут нужно руководствоваться примерно такой логикой.
     Как следует из новой редакции абзаца первого п. 1 ст. 104 НК РФ, после вынесения решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения и в случаях, когда внесудебный порядок взыскания налоговых санкций не допускается, соответствующий налоговый орган обращается с исковым заявлением в суд о взыскании с этого лица налоговой санкции.
     Иными словами, по этой норме предполагается, что налоговый орган обращается в суд с требованием о взыскании штрафа только тогда, когда имеется запрет на взыскание штрафа во внесудебном порядке.
     Запрещено же внесудебное взыскание штрафа только в одном случае. В пункте 1 ст. 115 НК РФ теперь сказано, что налоговые органы могут обратиться в суд с иском о взыскании штрафов с организации и индивидуального предпринимателя в порядке и сроки, которые предусмотрены статьями 46 и 47 НК РФ. То есть, как следует из п. 3 ст. 46 НК РФ, взыскивать штраф в суде налоговым органам необходимо тогда, когда налогоплательщик не исполнит требование об уплате штрафа, а налоговый орган не вынесет в течение двух месяцев после этого решение о взыскании штрафа.
     Именно в таком случае налоговый орган и идет в суд. Во всех остальных случаях со следующего года штрафы, по всей видимости, будут взыскивать с организаций преимущественно во внесудебном порядке.
     Любопытно, что такой порядок фактически противоречит воле Конституционного Суда, который еще в Постановлении от 17.12.1996 N 20-П написал, что бесспорный порядок взыскания штрафов является превышением конституционно допустимого (ч. 3 ст. 55, ст. 57) ограничения права, закрепленного в ст. 35 (ч. 3) Конституции Российской Федерации, согласно которой никто не может быть лишен своего имущества иначе как по решению суда.
     Подробно об этом читайте в следующем номере.

УПЛАТА ПЕНИ

     Другим неприятным моментом стало то, что с 2007 г. в случае просрочки уплаты авансовых платежей на их сумму будут начисляться пени. Это предписание прямо установлено в новой редакции ст. 58 НК РФ.
     Напомним, что сейчас вопрос об обоснованности уплаты пеней с сумм авансовых платежей по налогам является постоянным источником споров. Позиция Президиума ВАС РФ, изложенная в п. 20 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда РФ от 28.02.2001 N 5, состоит в том, что пени могут быть взысканы с налогоплательщика в том случае, если в силу закона о конкретном виде налога авансовый платеж исчисляется по итогам отчетного периода на основе налоговой базы, определяемой в соответствии со статьями 53 и 54 НК РФ.
     Основываясь на этих положениях, суды разных округов выносили и выносят прямо противоположные решения. Так, например, в Постановлении ФАС Восточно-Сибирского округа от 22.03.2006 N А58-3390/2005-Ф02-1136/06-С1 сделан вывод, что пени за несвоевременную уплату ЕСН за III квартал начислены налоговым органом правомерно.
     ФАС Северо-Западного округа в Постановлении от 29.11.2005 N А56-43366/04 принял по данному вопросу иное решение.
     С 1 января 2007 г. подобным спорам придет конец. Законодатели дали определение авансовых платежей - это предварительные платежи по налогу в течение налогового периода, т.е. по сути разновидность налогового платежа. Соответственно уплата пеней за просрочку их уплаты теперь выглядит вполне обосновано в связи с тем, что в ст. 58 НК РФ введена норма о взыскании с налогоплательщиков пеней за пропуск срока уплаты авансовых платежей.
     С 1 января 2007 г. за просрочку уплаты авансовых платежей по налогу будет взиматься пеня.
     Впрочем, в эту "бочку дегтя" добавлено и несколько хороших ложек меда.
     Первым приятным дополнением стало то, что нарушения, связанные с исчислением или уплатой авансовых платежей (их просрочка, неправильное определение суммы), не повлекут ответственность (взыскание штрафов, в частности по ст. 122 НК РФ).
     Другим приятным моментом стало то, что со следующего года использование налогоплательщиком разъяснений, данных финансовым, налоговым или иным уполномоченным органом государственной власти (например, Пенсионным фондом РФ), будет освобождать его не только от налоговых штрафов, но и от пеней. Правда, это освобождение будет применятся только к разъяснениям, данным после 31 декабря 2006 г.
     Не секрет, что с момента появления части первой НК РФ, когда пеня была выведена из числа мер налоговой ответственности и стала "способом обеспечения исполнения обязательства по уплате налога", к ней не применялись правила привлечения к налоговой ответственности, в том числе правила освобождения от ответственности.
     Долгое время отдельные налогоплательщики пытались оспорить данный подход, но безуспешно. Еще в 1999 г. в п. 18 Постановления Пленума Верховного Суда РФ и Высшего Арбитражного Суда РФ от 11.06.1999 N 41/9 было указано, что освобождение налогоплательщика и налогового агента от ответственности за совершение налогового правонарушения освобождает их только от взыскания штрафов, но не пени, поскольку последняя не является мерой налоговой ответственности.
     С 1 января 2007 г. в п. 8 ст. 75 НК РФ будет указано, что пени не начисляются на сумму недоимки, которая образовалась у налогоплательщика в результате выполнения им письменных разъяснений о порядке исчисления, уплаты налога (сбора) или по иным вопросам применения законодательства о налогах и сборах.
     При этом новая редакция п. 8 ст. 75 НК РФ предусматривает, что к письменным разъяснениям будут относиться разъяснения, соответствующие следующим условиям.
     1. Разъяснения даны непосредственно налогоплательщику либо неопределенному кругу лиц.
     2. Разъяснения даны финансовыми, налоговыми или другими уполномоченными органами государственной власти или уполномоченным должностным лицом этого органа в пределах его компетенции.
     3. Разъяснения основаны на полной или достоверной информации.
     4. Разъяснения по смыслу и содержанию относятся к налоговым (отчетным) периодам, по которым образовалась недоимка, независимо от даты издания такого документа.
     Налогоплательщик избежит налоговой ответственности, если он воспользовался письменными разъяснениями, которые соответствуют условиям, перечисленным в п. 8 ст. 75 НК РФ.

ПОРЯДОК ВЗЫСКАНИЯ НАЛОГА

     Сразу необходимо обратить внимание, что существенные изменения в порядке взыскания налога произошли в части, касающейся сроков. Следует учитывать, что новые правила будут применяться только со следующего года. Ранее установленные сроки, не истекшие по состоянию на 1 января 2007 г., будут после этой даты исчисляться в прежнем порядке.
     В соответствии с обновленными правилами статей 46, 47 НК РФ процедура взыскания налога выглядит следующим образом.

     Стадия 1.
     Процедура взыскания неуплаченного налога начинается с направления организации налоговым органом требования об уплате налога. Это требование должно быть направлено налогоплательщику в трехмесячный срок. Сейчас этот срок исчисляется с момента наступления срока уплаты налога. Со следующего года - со дня выявления суммы недоплаченного налога, что естественно делает данную норму менее выгодной для налогоплательщика.
     При этом законодателем установлен минимальный срок, который может быть предоставлен налогоплательщику для выполнения требования об уплате налога - 10 дней, что является несомненным прогрессом, поскольку сейчас этот срок не определен и на практике часто бывали случаи, когда налоговики устанавливали в качестве срока даже один день.

     Стадия 2.
     Если налогоплательщик добровольно не уплатил налог, налоговый орган в течение двух месяцев после истечения срока, указанного в требовании, принимает решение о взыскании налога за счет денежных средств на счетах в банке. Одновременно или после вынесения такого решения он вправе вынести решение о приостановлении операций по счетам налогоплательщика.
     Принципиально важным нововведением в части такого приостановления является следующее: в абзаце третьем п. 2 ст. 76 НК РФ будет предусмотрено, что приостанавливаются операции не со всеми денежными средствами на счете, как это было ранее, а только в пределах суммы, указанной в решении налогового органа.
     Иными словами, если налогоплательщик должен 1000 руб. налога, а на счете у него 10 000 руб., то оставшимися 9000 руб. он сможет распоряжаться свободно.
     Со следующего года налоговый орган может приостановить операции не со всеми денежными средствами на счете в банке, а только в пределах суммы, необходимой для погашения долга.
     Если же налоговый орган приостановил операции сразу по нескольким счетам, а сумма денежных средств на них больше суммы долга, то налогоплательщик вправе подать в налоговый орган заявление об отмене приостановления по своим счетам (п. 9 ст. 76 НК РФ).
     В таком заявлении приводится следующая информация:
     - о счетах, на которых достаточно денежных средств для погашения налогового долга;
     - об остатках по таким счетам.
     К заявлению целесообразно приложить выписки банка, отражающие баланс счета.
     Получив такое заявление, налоговый орган обязан принять решение об отмене приостановления операций по счетам в части превышения суммы недоимки, причем сделать он это должен в течение двух рабочих дней.

     Стадия 3.
     Если налоговый орган умудрился пропустить указанный выше двухмесячный срок, то взыскание налога он может произвести только в судебном порядке. Для этого в течение шести месяцев с момента истечения срока, указанного в требовании, он направляет соответствующее заявление в суд.
     Примечательно, что, несмотря на отсутствие ранее в ст. 46 НК РФ этой нормы, положение о предельных сроках было установлено в п. 12 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда РФ от 28.02.2001 N 5. Оно содержало норму, устанавливающую в качестве предельного срок на подачу заявления о взыскании налога в размере также шести месяцев. Однако отсчитывать его нужно с момента истечения 60 дней на принятие решения налоговым органом о взыскании налога.
     Впрочем, законодатели оставили для налоговиков лазейку: они предусмотрели (кстати, в отличие от все того же Постановления Пленума ВАС РФ), что пропущенный срок может быть восстановлен судом, если налоговый орган докажет уважительность причин пропуска.
     На практике это, скорее всего, будет выглядеть так. Даже при пропущенном сроке для подачи иска налоговый орган все равно будет обращаться в суд. В ходе полноценного судебного разбирательства, если суд сочтет, что доводы налогового органа о нарушении налогоплательщиком законодательства и неуплате налога убедительны, то он признает причины пропуска налоговым органом шестимесячного срока уважительными. Если суд сочтет доводы налоговиков мало аргументированными, то он не будет утруждать себя обоснованием данного факта, а просто откажет в иске в связи с пропуском установленного срока для обращения в суд.

     Стадия 4.
     Далее налоговые органы приступают непосредственно к изъятию средств со счетов организации в банках.
     Следует отметить одну новую особенность. Согласно новой редакции п. 5 ст. 46 НК РФ взыскание с валютных счетов может производиться только в случае нехватки денежных средств на рублевых счетах налогоплательщика.

     Стадия 5.
     Если денежных средств на счетах - рублевых и валютных - окажется недостаточно, то налоговые органы начинают заниматься иным имуществом налогоплательщика.
     В этой связи следует обратить внимание, что законодателем введен предельный срок и для взыскания налога за счет имущества организации и предпринимателя. Он составляет один год после истечения срока исполнения требования об уплате налога, направленного налоговым органом налогоплательщику.

ПРИВЛЕЧЕНИЕ К НАЛОГОВОЙ ОТВЕТСТВЕННОСТИ

     С 1 января 2007 г. трехгодичный срок давности по налоговым правонарушениям исчисляется с момента совершения налогового правонарушения (со следующего дня после окончания налогового периода, в течение которого было совершено это правонарушение) и до момента вынесения решения о привлечении к ответственности.
     Обратите внимание, что еще совсем недавно в Постановлении КС РФ от 14.07.2005 N 9-П было указано, что срок давности по налоговым правонарушениям исчисляется с момента совершения налогового правонарушения и до момента составления акта налоговой проверки, т.е. КС РФ в своих решениях предложил менее выгодный для налогоплательщика срок исчисления давности.
     По нашему мнению, такой подход КС РФ со следующего года применяться уже не должен, что очевидно выгодно налогоплательщикам.
     Срок давности по налоговым правонарушениям будет исчисляться с момента его совершения (со следующего дня после окончания налогового периода, в котором это нарушение было совершено) до момента вынесения решения о привлечении к ответственности.
     В то же время с 1 января 2007 г. непосредственно в НК РФ будет введена одобренная еще КС РФ в Постановлении от 14.07.2005N 9-П применительно к недобросовестным налогоплательщикам возможность приостановления срока давности по налоговым правонарушениям.
     Это будет возможно, если лицо, привлекаемое к ответственности за налоговое правонарушение, активно противодействовало проведению выездной налоговой проверки, что стало непреодолимым препятствием для ее проведения и определения налоговыми органами сумм налогов, подлежащих уплате в бюджетную систему Российской Федерации.
     Срок давности приостанавливается, если руководитель проверяющей группы (бригады) составляет специальный акт, что предусмотрено в п. 3 ст. 91 НК РФ для случаев воспрепятствования доступу должностных лиц налоговых органов, проводящих налоговую проверку, на территории или в помещения налогоплательщика.
     Таким образом, активное противодействие проведению выездной налоговой проверки может повлечь прерывание срока давности только в случае, когда налогоплательщик препятствовал доступу должностных лиц налоговых органов, проводящих налоговую проверку, на его территории или в его помещения.
     Срок давности возобновляется после вынесения решения о возобновлении выездной налоговой проверки.
     Ужесточено наказание за ведение деятельности без постановки на налоговый учет. Пунктом 2 ст. 117 НК РФ введено ограничение по минимальной сумме штрафа за ведение деятельности организацией или индивидуальным предпринимателем без постановки на учет в налоговом органе более 90 дней: с 1 января 2007 г. он будет составлять не менее 40 тыс. руб.
     Расширен перечень обстоятельств, исключающих вину лица в совершении налогового правонарушения. Теперь он из закрытого превращен в открытый.
     В пункт 1 ст. 111 НК РФ включен дополнительный подп. 4, который к обстоятельствам, исключающим вину лица в совершении налогового правонарушения, относит и иные обстоятельства, которые могут быть признаны судом или налоговым органом, рассматривающим дело, исключающими вину лица в совершении налогового правонарушения.

ЗАЧЕТ И ВОЗВРАТ ИЗЛИШНЕ УПЛАЧЕННЫХ (ВЗЫСКАННЫХ) СУММ

     Нельзя сказать, что правила зачета (возврата) излишне уплаченного или взысканного налога изменились принципиально. Тем не менее некоторые интересные нормы, уточнившие эти правила, были законодателем приняты.

Зачет и возврат излишне уплаченных сумм (ст. 78 НК РФ)

     Наиболее примечательными, на наш взгляд, являются изменения в части расширения сферы применения правил ст. 78 НК РФ.
     Во-первых, процедура зачета (возврата) с 2007 г. распространяется на авансовые платежи и штрафы.
     Во-вторых, с 2008 г. будет возможно производить зачет не по бюджетам, а по видам налогов: федеральные налоги засчитываются в счет федеральных, региональные - в счет региональных, местные - в счет местных. То есть можно будет переплату по НДС зачесть, например, в счет уплаты налога на прибыль.
     Неприятный момент связан с изменением сроков проведения зачета. Теперь налоговики на принятие решения о зачете смогут потратить не пять календарных дней, а десять рабочих дней со дня получения заявления налогоплательщика либо со дня подписания акта сверки (если сверка проводилась), т.е. фактически срок увеличивается в три раза.
     Такой же десятидневный срок установлен и для принятия решения о возврате и направления поручения о возврате налога в территориальный орган Федерального казначейства. Впрочем, в данном случае это плюс, поскольку сейчас такой срок в ст. 78 НК РФ вообще отсутствует.
     Законодателями сокращен срок уведомления налоговым органом о принятом решении о зачете (возврате) сумм излишне уплаченного налога или об отказе в осуществлении зачета (возврата). Он составит пять рабочих дней со дня принятия налоговым органом соответствующего решения (раньше он составлял две недели).
     Кроме того, сокращен с одного месяца до десяти дней срок, в течение которого налоговый орган обязан сообщить налогоплательщику о каждом ставшем ему известном факте излишней уплаты налога и сумме излишне уплаченного налога.
     Интересным является уточнение порядка исчисления процентов за просрочку с возвратом излишне уплаченных налогов. Со следующего года территориальный орган Федерального казначейства сообщает в налоговый орган о фактической дате возврата и сумме возвращенного налога с начисленными процентами. Если проценты налогоплательщику были уплачены не полностью, то, получив такое сообщение, налоговый орган в течение трех дней принимает решение о возврате оставшейся суммы процентов исходя из фактической даты возврата излишне уплаченного налога.

Зачет и возврат излишне взысканных сумм (ст. 79 НК РФ)

     Здесь, так же как и в предыдущем случае, одной из новелл является появление четкого указания относительно того, что порядок возврата излишне взысканных сумм налога распространяется и на авансовые платежи и штрафы.
     Значительные изменения внесены и в части сроков, исчисляемых по правилам ст. 79 НК РФ.
     Так, срок принятия налоговым органом решения о возврате суммы излишне взысканного налога, а также срок сообщения налоговым органом об установлении факта излишнего взыскания налога будет составлять не один месяц, а десять дней.
     Кроме того, четко предусмотрено, что излишне взысканная сумма с начисленными на нее процентами должна быть возвращена налогоплательщику в течение месяца со дня получения письменного заявления. Сейчас этого срока просто нет.

ДЕКЛАРАЦИИ

     Несколько новелл, причем достаточно существенных, законодатели придумали и для порядка подачи уточненных деклараций.
     Во-первых, с 1 января 2007 г. будет четко установлено, что налогоплательщик обязан подавать уточненную декларацию только в том случае, когда в своей налоговой декларации он обнаружил недостоверные сведения и ошибки, приводящие к занижению налога. Если занижения налога нет, то представление уточненной декларации является правом, а не обязанностью, на чем всегда настаивали налоговые органы.
     Во-вторых, впервые в ст. 81 НК РФ введен порядок подачи уточненных сведений налоговым агентом.
     Как и для уточненных деклараций налогоплательщиков, предполагается, что если в представленном в налоговый орган расчете имеется неотражение или неполнота отражения сведений, а также ошибки, приводящие к занижению или завышению суммы налога, то налоговый агент сдает уточненный расчет. Такой расчет должен включать сведения только о тех налогоплательщиках, в отношении которых допущены ошибки.
     Все правила об освобождении от ответственности, которые установлены для налогоплательщиков, подающих уточненные декларации, будут применяться также и в отношении налоговых агентов, подающих уточненные расчеты.

     На законодательном уровне решен вопрос, который так долго и безуспешно пытались решить налоговые органы самостоятельно - заставить налогоплательщиков сдавать налоговые декларации в электронной форме. Теперь это действительно сделано в по-настоящему принудительном порядке путем внесения изменений в ст. 80 НК РФ.
     Итак, компании со средней численностью персонала более 250 человек с 2007 г. будут сдавать декларации и авансовые расчеты только в электронной форме. А через один год такая же участь постигнет и налогоплательщиков со среднесписочной численностью работников свыше 100 человек.

     Законодатели одним махом также решили вопрос, по которому долго ломали копья налогоплательщики, уплачивающие единый налог при УСН, ЕНВД, ЕСХН.
     Ранее вопреки здравому смыслу налоговики частенько настаивали на том, что такие налогоплательщики должны сдавать нулевые декларации по всем обычным налогам - налогу на прибыль, НДС и т.д. Более того, они еще и штрафовали их за неподачу таких деклараций.
     Теперь в п. 2 ст. 80 НК РФ установлено, что налогоплательщики, применяющие специальные налоговые режимы, не представляют отчетность по налогам, от уплаты которых они освобождены.

ПРОЧИЕ ПОПРАВКИ

     С 2007 г. ст. 6.1 НК РФ устанавливает, что все сроки, определяемые днями, исчисляются в рабочих днях, если только в НК РФ прямо не определено, что срок устанавливается в днях календарных.
     Однако нельзя забывать, что сроки, которые начали течь до 1 января 2007 г., будут считаться по старым правилам, т.е. в календарных днях.

     Увеличен срок предоставления отсрочки или рассрочки по уплате налогов - с шести месяцев до одного года. При этом отменен и минимальный одномесячный срок предоставления отсрочки или рассрочки.
     Более того, отсрочка или рассрочка может быть предоставлена и на более длительный срок - вплоть до трех лет - по федеральным налогам в части, зачисляемой в федеральный бюджет, по решению Правительства России.
     Изменением, внесенным в п. 6 ст. 61 НК РФ, отменена возможность изменения срока уплаты пеней. Одновременно произошла отмена налогового кредита. Теперь способами изменения срока уплаты налога станут только отсрочка, рассрочка и инвестиционный налоговый кредит, что, по сути, логично, поскольку налоговый кредит представлял собой аналог отсрочки уплаты налога.