Представительские расходы

Для расширения взаимовыгодного сотрудничества со своими контрагентами и заключения новых хозяйственных договоров просто необходимы затраты на разного рода приёмы. Такие расходы относятся к представительским.

Разница в учётах

Нормативно-правовые акты по бухгалтерскому учёту в настоящее время не дают определения "представительские расходы", хотя в своё время оно было дано (письмо Минфина России от 06.10.92 № 94). Под представительскими расходами раньше понимались затраты организации, связанные с её коммерческой деятельностью, по приёму и обслуживанию представителей других организаций и учреждений (включая иностранных), прибывших для переговоров с целью установления и поддержания взаимовыгодного сотрудничества, а также участников, прибывших на заседания совета (правления) организации и ревизионной комиссии.

Это определение использовалось во всех последующих документах, уточняющих размер представительских расходов, учитываемых в себестоимости продукции (работ, услуг) для целей налогообложения, - вплоть до издания приказа Минфина России от 15.03.2000 № 26н.

Разработчики главы 25 НК РФ переработали упомянутое определение, изъяв из перечня расходов затраты, связанные с посещением культурно-зрелищных мероприятий и проведением культурной программы. К экономически неоправданным расходам они отнесли и затраты по обслуживанию участников, прибывших на заседание ревизионной комиссии (п. 2 ст. 264 НК РФ).

Итак, в бухгалтерском учёте не существует ограничений по видам представительских расходов. Необходима лишь непосредственная связь произведённых затрат с приёмом и обслуживанием представителей других организаций, включая иностранных, участвующих в переговорах с целью установления и (или) поддержания взаимовыгодного сотрудничества, а также участников, прибывших на заседания совета (правления) или другого аналогичного органа организации. Для налогового же учёта НК РФ установлен их перечень. К представительским расходам относятся расходы на:

•          проведение официального приёма (завтрака, обеда или иного аналогичного мероприятия) для представителей других организаций, а также официальных лиц организации-налогоплательщика, участвующих в переговорах;

•          транспортное обеспечение доставки этих лиц к месту проведения представительского мероприятия и (или) заседания руководящего органа и обратно;

•          буфетное обслуживание во время переговоров;

•          оплату услуг переводчиков, не состоящих в штате налогоплательщика, по обеспечению перевода во время проведения представительских мероприятий.

Приведённый перечень носит исчерпывающий характер (п. 2 ст. 264 НК РФ).

В бухгалтерском учёте не существует также лимита по сумме представительских расходов. Понесённые затраты в полной сумме учитываются в расходах организации.

В налоговом учёте представительские расходы относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией (подп. 22 п. 1 ст. 264 НК РФ). Такие расходы включаются в косвенные, которые в полном объёме уменьшают доходы от производства и реализации данного отчётного (налогового) периода (п. 2 ст. 318 НК РФ). Однако представительские расходы для целей налогового учёта принимаются с учётом установленного норматива. Их величина в течение отчётного (налогового) периода не может превысить 4 % от расходов на оплату труда за этот отчётный (налоговый) период (п. 2 ст. 264 НК РФ).

Состав же расходов на оплату труда определён статьёй 255 НК РФ.

Использование налогоплательщиком в налоговом учёте метода начисления при признании доходов и расходов позволяет учесть при расчёте "лимита" представительских расходов всю сумму начисленных за отчётный (налоговый) период расходов на оплату труда (ст. 272 НК РФ). При использовании же кассового метода таковыми будут расходы на оплату труда, задолженность по которым погашена налогоплательщиком в виде выплат, произведённых из кассы, перечисления денежных средств с расчётного счёта или иным способом (ст. 273 НК РФ).

Пример 1

Организация использует в налоговом учёте метод начисления признания доходов и расходов. За I и II кварталы 2004 года начисления расходов на оплату труда составили соответственно 456 800 руб. и 563 200 руб. Суммы представительских расходов за те же периоды - 21 800 руб. и 20 350 руб. Виды произведённых расходов совпадают с перечнем, приведённым в пункте 2 статьи 264 НК РФ.

Предельный размер представительских расходов в I квартале 2004 года - 18 272 руб. (456 800 руб. x 4 %). Фактическая величина представительских расходов превосходит эту сумму (21 800 > 18 272), поэтому в налоговом учёте в прочих расходах учитывается лишь часть понесённых расходов, равная установленному лимиту - 18 272 руб.

Так как в бухгалтерском учёте в расходах по обычным видам деятельности учитывается фактически осуществлённая сумма - 21 800 руб., а в налоговом лишь часть её - 18 272 руб., то возникает разница - 3528 руб. (21 800 - 18 272). Разработчики ПБУ 18/02 "Учёт расчётов по налогу на прибыль" (утв. приказом Минфина России от 19.11.02 № 114н) разницы, возникающие в результате превышения фактических расходов, учитываемых при формировании бухгалтерской прибыли (убытка), над расходами, принимаемыми для целей налогообложения, по которым предусмотрены ограничения по расходам, отнесли к постоянным (п. 4 ПБУ 18/02). Если бы такая разница возникла по окончании года, а не после первого квартала, то это не вызывало бы сомнений, так как она исключается из расчёта налоговой базы по налогу на прибыль как отчётного, так и последующих отчётных периодов. И в этом случае организации необходимо начислить постоянное налоговое обязательство:

Дебет 99 Кредит 68 субсчёт "Расчёты по налогу на прибыль"

- 846,72 руб. (3528 руб. x 24 %) - начислено постоянное налоговое обязательство.

Если же эта разница возникает при составлении промежуточной отчётности, то в последующие периоды при определённом соотношении величин расходов на оплату труда и представительских расходов может сложиться ситуация, когда вся сумма фактически произведённых расходов уложится в "лимитную планку", исчисленную в налоговом учёте. И тогда начисленное налоговое обязательство уменьшается до нуля. Это в большей степени соответствует отложенным налоговым активам. А они, как известно, являются производной от вычитаемой временной разницы (п. 14 ПБУ 18/02). Но всё же, следуя требованиям ПБУ 18/02, будем придерживаться первого варианта учёта.

При составлении отчётности за первое полугодие 2004 года при определении "лимитной планки" представительских расходов к учтённой сумме расходов на оплату труда добавятся и начисления второго квартала. Исходя из этого предельная величина представительских расходов в налоговом учёте возрастёт до 40 828 руб. ((456 800 + 563 900) x 4 %). И эта величина по-прежнему меньше суммы фактически понесённых организацией представительских расходов (40 828 < 41 150 (20 800 + 20 350)). Поэтому при исчислении налога на прибыль в прочих расходах учитывается исчисленная предельная сумма - 40 828 руб.

Так как в бухгалтерском учёте величина представительских расходов организации за первое полугодие равна фактически произведённым - 41 150 руб., то вновь возникает постоянная разница - 322 руб. (41 150 - 40 828). Исходя из этого величина постоянного налогового обязательства за первое полугодие - 77,28 руб. (322 руб. x 24 %). Для достижения этой величины начисленное в первом квартале постоянное налоговое обязательство должно быть уменьшено на 769,44 руб. (846,72 - - 77,28):

Дебет 99 Кредит 68 субсчёт "Расчёты по налогу на прибыль"

- 769,44 руб. - сторнировано начисленное в первом квартале постоянное налоговое обязательство.

Оформление

Расходы по проведению представительских мероприятий, как и расходы по любой хозяйственной операции, должны оформляться первичными учётными документами. Действующие нормативно-правовые акты не содержат конкретного перечня документов, которые необходимо оформить для включения представительских расходов в общие затраты. Поэтому организации вправе самостоятельно определить порядок расходования средств по данной статье, их документального оформления и контроля.

Представительские расходы - это расходы целевые, и их предельную величину на год желательно было бы утвердить. Для этого необходима смета представительских расходов на отчётный год. В смете представительских расходов следует определить предполагаемую их годовую сумму с разбивкой по конкретным статьям расходов и предельными их суммами.

Для подтверждения факта осуществления представительских расходов можно использовать следующие документы:

•          программу деловой встречи;

•          смету расходов по проведению деловой встречи;

•          акт об отнесении затрат к представительским.

В программе и акте необходимо указать дату и место проведения деловой встречи (приёма), приглашённых лиц и участников со стороны организации, конкретное назначение расходов и их величины.

В акте об отнесении затрат к представительским необходимо указать сумму понесённых расходов со ссылкой на документы, подтверждающие произведённые расходы. При оплате представительских расходов наличными средствами через подотчётных лиц необходимо наличие оформленных авансовых отчётов с приложенными первичными оправдательными документами. Ими могут быть: чеки ККМ и товарные чеки с подробной расшифровкой вида и количества товарно-материальных ценностей, счета из ресторанов, квитанции к ПКО, накладные, счета-фактуры, торгово-закупочные акты и т. п.

Вышеупомянутые документы подготавливаются лицом, ответственным за проведение представительских мероприятий. При этом не следует забывать о требованиях, предъявляемых к первичным учётным документам, форма которых не предусмотрена в альбомах унифицированных форм. Напомним, что они изложены в статье 9 закона о бухучёте. Такие первичные учётные документы должны содержать следующие обязательные реквизиты:

•          наименование документа;

•          дату составления документа;

•          наименование организации, от имени которой составлен документ;

•          содержание хозяйственной операции;

•          измерители хозяйственной операции в натуральном и денежном выражении;

•          наименование должностей лиц, ответственных за совершение хозяйственной операции и правильность её оформления;

•          личные подписи указанных лиц.

Учёт представительских расходов

На основании вышеперечисленных документов в бухгалтерском учёте понесённые затраты, связанные с проведением представительских мероприятий, могут быть учтены в расходах по обычным видам деятельности (п. 5-8 ПБУ 10/99 "Расходы организации"; утв. приказом Минфина России от 06.05.99 № 33н).

Для отражения представительских расходов Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учёта финансово-хозяйственной деятельности организаций (утв. приказом Минфина России от 31.10.2000 № 94н) предусматривается как для производственных, так и для торговых организаций применение счёта 44 "Расходы на продажу". Корреспондируется он со счетами учёта производимых расходов: 60 "Расчёты с поставщиками и подрядчиками", 76 "Расчёты с разными дебиторами и кредиторами", 71 "Расчёты с подотчётными лицами" и др.

Если для проведения представительских мероприятий приобретаются материально-производственные запасы, то первоначально их следует отразить в зависимости от принятого в учётной политике способа учёта по дебету счетов 10 "Материалы" или 15 "Заготовление и приобретение материальных ценностей". Впоследствии по мере использования МПЗ для указанных целей их стоимость переносится на счёт 44.

Если сумма представительских расходов в бухгалтерском учёте при составлении промежуточной отчётности не превышает "лимитную планку", исчисленную для целей налогового учёта, и виды расходов соответствуют перечню, приведённому в пункте 2 статьи 264 НК РФ, то вышеупомянутых документов вполне достаточно для того, чтобы в налоговом учёте признать их обоснованными и документально подтверждёнными затратами. А это, в свою очередь, позволяет налогоплательщику учесть их в прочих расходах при исчислении налога на прибыль. При ином варианте для учёта представительских расходов в налоговом учёте понадобится дополнительный документ. Таковым может быть бухгалтерская справка, в которой уточнена сумма представительских расходов, принимаемых к учёту. Возникает необходимость наличия налогового регистра учёта представительских расходов. Такой регистр можно разработать самостоятельно или же воспользоваться регистром бухгалтерского учёта, дополнив его необходимыми реквизитами (ст. 313 НК РФ). По нашему мнению, в части представительских расходов целесообразнее использовать второй вариант, так как дополнения будут небольшими: приведение суммы расходов на оплату труда за отчётный (налоговый) период, определение предельной величины представительских расходов, сравнение её с фактически произведёнными затратами. Меньшая из этих величин и включается в прочие расходы при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль.

С введением главы 25 НК РФ канули в Лету требования налоговиков о возможности учёта представительских расходов только при их осуществлении по местонахождению налогоплательщика. Теперь независимо от места проведения представительских мероприятий (непосредственно в самой организации, в точках общественного питания либо по местонахождению контрагента или заказчика) при правильном оформлении документов с учётом требований НК РФ представительские расходы учитываются в налоговом учёте.

Пример 2

Сумма расходов на оплату труда за 9 месяцев 2004 года составила 1 285 600 руб. За отчётный период с представительскими расходами связаны следующие мероприятия:

•          официальные обеды в ресторане по местонахождению:

o          организации - оплачены по безналичному расчёту счета на сумму 21 830 руб., в том числе НДС - 3330 руб.;

o          контрагентов и заказчиков - командированными сотрудниками оплачены счета на сумму 6780 руб. Авансовые отчёты с первичными оправдательными документами оформлены;

•          буфетное обслуживание во время переговоров. На приобретение продуктов питания и напитков израсходовано 21 960 руб. Денежные средства для их приобретения выдавались подотчётному лицу. Авансовые отчёты с первичными оправдательными документами оформлены;

•          посещение театров представителями организаций, прибывшими на переговоры. По этой статье израсходовано 3600 руб.

При отражении в бухгалтерском учёте произведённых представительских расходов производятся следующие записи:

Дебет 44 Кредит 60

- 18 500 руб. - приняты к оплате счета ресторанов по проведению официальных обедов;

Дебет 19 Кредит 60

- 3330 руб. - выделен НДС;

Дебет 60 Кредит 51

- 21 830 руб. - оплачены счета ресторанов;

Дебет 71 Кредит 50

- 32 340 руб. (21 960 + 6780 + 3600) - выданы денежные средства подотчётным лицам на представительские расходы;

Дебет 10 Кредит 71

- 21 960 руб. - оприходованы продукты питания и напитки, приобретённые подотчётными лицами для проводимых представительских мероприятий;

Дебет 44 Кредит 10

- 21 960 руб. - списана стоимость продуктов питания и напитков, израсходованных на буфетное обслуживание при проведении переговоров;

Дебет 44 Кредит 71

- 6780 руб. - учтены расходы по официальным представительским мероприятиям, проводимым по местонахождению заказчиков и контрагентов командированными сотрудниками;

Дебет 44 Кредит 71

- 3600 руб. - списана стоимость билетов в театры, приобретённых для представителей, прибывших на переговоры;

Дебет 68 Кредит 19

- 3330 руб. - принят к налоговому вычету НДС, уплаченный по услугам ресторана.

Общая сумма представительских расходов, включаемая в затраты в бухгалтерском учёте, составит 50 840 руб. (18 500 + 21 960 + 6780 + 3600):

Дебет 90-2 Кредит 44

- 50 840 руб. - учтены в себестоимости продаж представительские расходы.

Предельная величина представительских расходов, которую можно учесть в налоговом учёте за 9 месяцев, - 51 424 руб. (1 285 600 руб. x 4 %). Она больше суммы представительских расходов, включённой в расходы по обычным видам деятельности в бухгалтерском учёте (51 424 > 50 840). В закрытом перечне представительских расходов для налогового учёта отсутствуют расходы, связанные с проведением культурно-развлекательных мероприятий. Законодатель в том же пункте 2 статьи 264 НК РФ подчеркнул, что к представительским расходам не относятся расходы на организацию развлечений, отдыха, профилактики или лечения заболеваний. Поэтому в прочие расходы, учитываемые при исчислении налога на прибыль за 9 месяцев, можно включить 47 240 руб. (50 840 - 3600).

Так как суммы представительских расходов в бухгалтерском и налоговом учёте отличаются, то вновь обращаемся к ПБУ 18/02. В этом случае разница между ними признаётся постоянной (на этот раз в дальнейшем она не уменьшится, так как расходы, связанные с проведением культурно-развлекательных мероприятий, в налоговом учёте не учитываются). А как было упомянуто в примере 1, это приводит к необходимости начислить постоянное налоговое обязательство:

Дебет 99 Кредит 68 субсчёт "Расчёты по налогу на прибыль"

- 864 руб. (3600 руб. x 24 %) - начислено постоянное налоговое обязательство.

В примере 2 вся сумма НДС, уплаченная при проведении представительских мероприятий, принята к вычету. Но это происходит не всегда, так как законодателем в НК РФ введено ограничение по возможности принятия к вычету уплаченных сумм НДС по расходам, принимаемым для целей налогообложения по налогу на прибыль в соответствии с главой 25 НК РФ по нормативам. По таким расходам к вычету принимается НДС в размере, соответствующем указанным нормам (п. 7 ст. 171 НК РФ).

На взгляд налоговиков, норма, приведённая в этом пункте ("если в соответствии с главой 25 настоящего Кодекса расходы принимаются для целей налогообложения по нормативам, суммы налога по таким расходам подлежат вычету в размере, соответствующем указанным нормам"), означает, что налогоплательщик вправе принять к вычету сумму НДС, исчисленную из величины представительских расходов, принимаемых при исчислении налога на прибыль. Если же эта сумма превышает предельную величину, то сумма НДС, принимаемая к вычету, определяется исходя из исчисленного лимита. Хотя буквальное прочтение нормы говорит, что сумма вычета НДС не может превысить величину представительских расходов.

Минфин России рекомендовал определять сумму налога расчётным методом (письмо от 16.08.01 № 04-03-11/112). В этом случае ставка налога определяется как процентное отношение налоговой ставки к налоговой базе, принимаемой за 100 %, и увеличенной на соответствующей размер налоговой ставки: 18 % : (18 % + 100 %) x 100 % (п. 4 ст. 164 НК РФ).

Напомним, что для принятия вычетов по НДС, предусмотренных статьёй 171 НК РФ, налогоплательщику необходимо иметь в наличии счета-фактуры, выставленные продавцами, и документы, подтверждающие фактическую уплату сумм налога и принятие к учёту приобретённых товаров (работ, услуг) (п. 1 ст. 172 НК РФ).

В случае если переговоры ведутся с представителями сторонних организаций, прибывшими с целью заключения договоров на приобретение материально-производственных запасов или внеоборотных активов, то понесённые суммы представительских расходов, связанные с их приёмом, относятся на увеличение стоимости активов как иные расходы, непосредственно связанные с их приобретением (п. 6 ПБУ 5/01 "Учёт материально-производственных запасов", п. 8 ПБУ 6/01 "Учёт основных средств", п. 6 ПБУ 14/2000 "Учёт нематериальных активов"). В налоговом же учёте они будут отнесены к прочим расходам в соответствии с общим правилом.

Пример 3

Организация собирается приобрести оборудование, стоимость которого 312 700 руб., в том числе НДС - 47 700 руб. При заключении договора на его поставку был организован приём представителей фирмы-поставщика. Расходы по нему составили 34 810 руб., в том числе НДС - 5310 руб., оплата производилась с расчётного счёта. Произведя оплату за оборудование, организация оприходовала и ввела его в эксплуатацию в одном отчётном периоде.

Расходы по оплате труда за отчётный период - 585 500 руб.

В бухгалтерском учёте данные операции отразятся следующим образом:

Дебет 44 Кредит 60

- 29 500 руб. - учтены расходы, связанные с приёмом представителей фирмы - поставщика оборудования;

Дебет 19 Кредит 60

- 5310 руб. - выделен НДС по представительским расходам;

Дебет 08 Кредит 60

- 265 000 руб. - отражена задолженность за поставленное оборудование;

Дебет 19 Кредит 60

- 47 700 руб. - выделен НДС из стоимости оборудования;

Дебет 60 Кредит 51

- 347 510 руб. (34 810 + 312 700) - перечислены денежные средства за оборудование и приём;

Дебет 08 Кредит 44

- 29 500 руб. - учтены в первоначальной стоимости оборудования расходы по приёму.

Предельная величина представительских расходов в налоговом учёте исходя из суммы расходов на оплату труда - 23 424 руб. (585 600 руб. x 4 %). Её и можно учесть в прочих расходах при исчислении налога на прибыль за отчётный период. Величина НДС по представительским расходам, которую можно принять к вычету по итогам отчётного периода по налогу на прибыль, - 3573,15 руб. (23 424 руб. x 18 % : (100 % + 18 %)):

Дебет 68 субсчёт "Расчёты по НДС" Кредит 19

- 51 273,15 руб. (47 700 + 3573,15) - принят к вычету НДС, уплаченный за оборудование и по представительским расходам.

Так как первоначальной стоимостью основных средств, приобретённых за плату, признаётся сумма фактических затрат организации на приобретение, сооружение и изготовление - за исключением НДС, то оставшуюся сумму НДС - 1736,85 руб. (5310 - - 3573,15) логичнее было бы включить в первоначальную стоимость оборудования. С учётом этого её величина достигнет 296 236,85 руб. (265 000 + 29 500 + 1736,85):

Дебет 08 Кредит 19

- 1736,85 руб. - учтена в первоначальной стоимости оборудования не принимаемая к возмещению сумма НДС по представительским расходам;

Дебет 01 Кредит 08

- 296 236,85 руб. - введено в эксплуатацию оборудование.

Всё вышеприведённое не вызывает возражений, если операции осуществляются в декабре. Несколько усложняется учёт, если операция по вводу оборудования производится ранее. Связано это с тем, что в последующие месяцы года вплоть до декабря включительно произойдут начисления расходов по оплате труда, что приведёт к повышению "лимитной планки" представительских расходов. За этим последует цепная реакция в виде:

•          возможности увеличения суммы вычета НДС;

•          уменьшения первоначальной стоимости введённого оборудования (отметим, что изменение первоначальной стоимости объекта в нашем случае происходит в соответствии с законодательством РФ);

•          уменьшения начисленной суммы амортизации по оборудованию.

Для отражения последних двух операций необходимо будет осуществить сторнировочные записи.

И чем ранее было введено в эксплуатацию оборудование, тем большее количество раз необходимо будет прибегнуть к исправительным записям, так как исправления придётся вносить при составлении каждой очередной промежуточной отчётности.

Можно поступить и иначе. Чтобы не производить сторнировочные записи первоначальной стоимости объекта и начисленной амортизации, оставшуюся сумму НДС - 1736,85 руб. (с учётом возможного уменьшения по отчётным периодам по налогу на прибыль) - продолжать учитывать на счёте 19 до конца года. По окончании же налогового периода по налогу на прибыль в случае остатка невозмещённого НДС произвести на его сумму увеличение первоначальной стоимости объекта и доначисление амортизационных отчислений за весь период эксплуатации. Это, в свою очередь, обяжет налогоплательщика внести изменения и в представленные в течение года налоговые расчёты по авансовым платежам по налогу на имущество.

В налоговом учёте сумму невозмещённого НДС включить в первоначальную стоимость объекта нельзя. Первоначальная стоимость основного средства определяется как сумма расходов на его приобретение, сооружение, изготовление, доставку и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования, за исключением сумм налогов, подлежащих вычету или учитываемых в составе расходов в соответствии с НК РФ (п. 1 ст. 257 НК РФ). Сумма же НДС включается в первоначальную стоимость объекта только в тех случаях, когда основные средства приобретены для использования:

•          в операциях по производству и (или) реализации товаров (работ, услуг), не подлежащих обложению НДС;

•          в операциях по производству и (или) реализации товаров (работ, услуг), местом реализации которых не признаётся территория РФ;

•          в производстве и (или) реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации (передаче) которых не признаются реализацией товаров (работ, услуг) в соответствии с пунктом 2 статьи 146 НК РФ (п. 2 ст. 170 НК РФ).

В нашем случае этого не наблюдается. Поэтому невозмещаемая сумма НДС в налоговом учёте не учитывается ни в первоначальной стоимости объекта, ни в расходах - при исчислении налога на прибыль.

В случае возникновения разницы в первоначальных стоимостях объекта в бухгалтерском и налоговом учёте даже при установлении одинаковых срока полезного использования и метода начисления амортизации суммы ежемесячной амортизации в учётах будут различными. Поэтому необходимо, как и в примерах 1 и 2, обратиться к нормам ПБУ 18/02. Разница между суммами ежемесячной амортизации в бухгалтерском и налоговом учёте в этом случае признаётся постоянной, что влечёт за собой обязанность начислить постоянное налоговое обязательство.