Перенос убытков на будущее

Пунктами 3 и 4 ст. 10 Федерального закона от 6.08.01 г. N 110-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие акты законодательства Российской Федерации о налогах и сборах, а также о признании утратившими силу отдельных актов (положений актов) законодательства Российской Федерации о налогах и сборах" определен порядок переноса убытков на будущее, полученных с 1997 по 2001 г. При переносе убытков принимаются непогашенные убытки прошлых лет начиная с убытка за 1997 г. Сумма непогашенного убытка прошлых налоговых периодов по состоянию на 1 января 2001 г., уменьшающая налоговую базу по налогу на прибыль в соответствии с действовавшим до 1 января 2002 г. законодательством, после вступления в силу главы 25 НК РФ признается убытком в целях налогообложения и переносится на будущее в порядке, установленном ст. 283 НК РФ (п. 3 ст. 10 Закона N 110-ФЗ). Совокупная сумма переносимого убытка ни в каком отчетном (налоговом) периоде не может превышать 30% налоговой базы, исчисленной в соответствии со ст. 274 НК РФ.

Порядок образовавшихся убытков, полученных с 1997 по 2001 г., должен был регулироваться нормами п. 5 ст. 6 Закона Российской Федерации от 27.12.91 г. N 2116-1 (до 1 января 2002 г.) "О налоге на прибыль предприятий и организаций". Данной статьей организациям разрешалось в течение 5 лет освобождать от налогообложения часть прибыли, направляемую на покрытие образовавшегося убытка. Но сначала организации должны были использовать на эти цели средства резервного и других аналогичных по назначению фондов, создание которых было предусмотрено законодательством Российской Федерации. При определении размера указанной льготы в налоговом расчете принимались понесенные организацией убытки от реализации продукции (работ, услуг), а за 1998 г. принимался также убыток по курсовым разницам, предусмотренный п. 14 ст. 2 этого Закона. В расчете не учитывались убытки, возникшие в результате сокрытия или занижения прибыли, убытки, понесенные до 1 января 1996 г. в результате превышения фактических расходов на оплату труда по сравнению с их нормированной величиной, а также убытки, возникшие от превышения лимитов, норм и нормативов, установленных законодательством Российской Федерации по учету затрат, включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), учитываемых при расчете налогооблагаемой прибыли.

Положением абзаца 4 п. 4.5 инструкции МНС России от 15.06.2000 г. N 62 "О порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на прибыль предприятий и организаций", утвержденной приказом МНС России от 15.06.2000 г. N БГ-3-02/231, было определено, что сумма убытка, на покрытие которого направляется прибыль, освобождаемая от налогообложения, распределяется равными долями на последующие 5 лет. Однако следует иметь в виду, что на основании постановления Федерального арбитражного суда Московского округа от 7.05.01 г. N КА-А40/2034-01 абзацы 4 и 5 п. 4.5 инструкции N 62 признаны недействительными. С учетом изложенного нам представляется, что при определении суммы убытка прошлых налоговых периодов по состоянию на 1 января 2001 г. положения инструкции N 62 в части равномерного распределения суммы убытка по годам применяться не должны.

УЧЕТ СУММ БЕЗНАДЕЖНЫХ ДОЛГОВ

ВОПРОС...С 2002 г. организация определяет доходы и расходы по месту начисления выручки для исчисления НДС "по оплате". В 2000 г. у нее образовалась дебиторская задолженность. Следует ли при учете суммы безнадежных долгов (дебиторская задолженность с истекшим сроком исковой давности) включать в нее НДС?

Согласно п. 2 ст. 266 НК РФ безнадежными долгами признаются долги, по которым истек установленный срок исковой давности, а также долги, по которым обязательство прекращено вследствие невозможности его исполнения, на основании акта государственного органа или ликвидации организации в соответствии со ст. 416, 417 и 419 ГК РФ. Исковая давность - это срок для защиты права по иску лица, право которого нарушено. Согласно ст. 196 ГК РФ общий срок исковой давности - три года, но для отдельных видов требований законом могут устанавливаться специальные сроки исковой давности. Течение срока исковой давности прерывается предъявлением иска в установленном порядке, а также совершением обязанным лицом действий, свидетельствующих о признании долга (ст. 203 ГК РФ). После перерыва течение срока исковой давности начинается заново. Время, истекшее до перерыва, не засчитывается в новый срок. До истечения срока исковой давности по дебиторской задолженности организация вправе признавать ее сомнительной и создавать по ней резерв в порядке, предусмотренном ст. 266 НК РФ. Расходы по этому резерву будут включаться в расчет предельной суммы созданных резервов, уменьшающей налоговую базу по налогу на прибыль отчетного периода, в пределах 10% выручки отчетного (налогового) периода, определяемой в соответствии со ст. 249 НК РФ.

Если суммы резерва недостаточно на покрытие суммы безнадежных долгов, то возникшая разница включается в состав внереализационных расходов. Даже при наличии решения арбитражного суда в пользу предприятия-кредитора и исполнительного листа на взыскание долга все же существует возможность того, что должник не исполнит обязанность по возврату долга. Решение арбитражного суда и наличие исполнительного листа на взыскание долга до получения официального документального подтверждения о невозможности исполнения должником этого решения позволяют данную задолженность считать сомнительной и по ней формировать резерв по сомнительным долгам на конец отчетного периода в установленном порядке. При невозможности исполнения должником решения арбитражного суда на основании либо акта государственного органа, либо выписки из Государственного реестра о ликвидации организации последней предоставляется право признать этот долг безнадежным и списать его за счет сформированного резерва. Формирование резерва по сомнительным долгам является правом организации, а не обязанностью. Если организация не создает резерв по сомнительным долгам, то в соответствии с п.п. 2 п. 2 ст. 265 НК РФ в состав внереализационных расходов включаются суммы безнадежных долгов в сумме всей задолженности, не погашенной должником, включая НДС. Таким образом, при создании резерва по сомнительным долгам дебиторская задолженность учитывается в размерах, предъявленных продавцом покупателю, с учетом НДС.

НАЛОГООБЛОЖЕНИЕ ОСНОВНЫХ СРЕДСТВ И ЦЕННЫХ БУМАГ, ВНЕСЕННЫХ В УСТАВНЫЙ КАПИТАЛ

ВОПРОС...Принимаются ли для целей налогообложения прибыли в качестве расходов, уменьшающих доходы от реализации, остаточная стоимость основных средств, внесенных в уставный капитал, и расходы, связанные с их реализацией; а также стоимость акций и долей участия, внесенных в уставный капитал и расходы, связанные с их реализацией?

Согласно п. 1 ст. 252 НК РФ налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в ст. 270 НК РФ). При этом расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. В соответствии с п.п. 1 п. 1 ст. 268 НК РФ при реализации амортизируемого имущества для целей исчисления налога на прибыль налогоплательщик вправе уменьшить доходы от таких операций на остаточную стоимость амортизируемого имущества, определяемую по нормам п. 1 ст. 257 НК РФ, а также на сумму расходов, непосредственно связанных с такой реализацией, в частности на расходы по хранению, обслуживанию и транспортировке реализуемого имущества. При этом, по нашему мнению, основные средства, полученные в виде взноса (вклада) в уставный капитал организации, в целях налогообложения принимаются по остаточной стоимости, которая определяется по данным налогового учета у передающей стороны. В этой же оценке учитывается имущество в налоговом учете у получающей стороны, стоимость которого должна быть подтверждена документально, указанный порядок распространяется также и на иные материальные ценности, полученные в уставный капитал.

Особенности определения налоговой базы по операциям с ценными бумагами устанавливаются в ст. 280 НК РФ с учетом ст. 281 и 282 НК РФ (п. 15 ст. 274 НК РФ). Согласно п. 2 ст. 280 доходы налогоплательщика от операций по реализации или иного выбытия ценных бумаг (в том числе погашения) определяются исходя из цены реализации или иного выбытия ценной бумаги, а также суммы накопленного процентного (купонного) дохода, уплаченной покупателем налогоплательщику, и суммы процентного (купонного) дохода, выплаченной налогоплательщику эмитентом (векселедержателем). Расходы при реализации (или ином выбытии) ценных бумаг определяются исходя из цены приобретения ценной бумаги (включая расходы на ее приобретение), затрат на ее реализацию, размера скидок с расчетной стоимости инвестиционных паев, суммы накопленного процентного (купонного) дохода, уплаченной налогоплательщиком продавцу ценной бумаги. При определении налоговой базы по налогу на прибыль по операциям реализации акций необходимо руководствоваться, в частности, положениями ст. 247, 280, 329 НК РФ.

УЧЕТ ПРОЦЕНТОВ С ЗАДОЛЖЕННОСТИ ПО НАЛОГАМ И СБОРАМ ПРИ РЕСТРУКТУРИЗАЦИИ

ВОПРОС...Возможно ли отнесение суммы процентов, уплаченных ООО на основании решения о реструктуризации задолженности по налогам и сборам, к внереализационным расходам, учитываемым при определении налогооблагаемой базы по налогу на прибыль?

Подпунктом 2 п. 1 ст. 265 НК РФ установлено, что к внереализационным расходам, не связанным с производством и реализацией, относятся расходы в виде процентов по долговым обязательствам любого вида, в том числе процентов, начисленных по ценным бумагам и иным обязательствам, выпущенным (эмитированным) налогоплательщиком с учетом особенностей, предусмотренных ст. 269 НК РФ. На основании ст. 269 под долговым обязательством понимаются кредиты, товарные и коммерческие кредиты, займы, банковские вклады, банковские счета или иные заимствования независимо от их оформления. В соответствии с ГК РФ кредитом является предоставление средств на возвратной и возмездной основе. Таким образом, реструктуризация задолженности по налогам и сборам не является кредитом, предусмотренным ГК РФ. Реструктуризация задолженности юридического лица по налогам и сборам не является также и налоговым кредитом.

В соответствии с п. 1 ст. 1 НК РФ законодательство Российской Федерации о налогах и сборах состоит из данного Кодекса и принятых в соответствии с ним федеральных законов о налогах и сборах. Согласно части 1 ст. 2 Бюджетного кодекса Российской Федерации (далее - БК РФ) бюджетное законодательство Российской Федерации состоит из данного Кодекса и принятых в соответствии с ним федеральных законов о федеральном бюджете на соответствующий год, законов субъектов Российской Федерации о бюджетах субъектов Российской Федерации на соответствующий год, нормативных правовых актов представительных органов местного самоуправления о местных бюджетах на соответствующий год и иных федеральных законов, законов субъектов Российской Федерации и нормативных правовых актов представительных органов местного самоуправления, регулирующих правоотношения, указанные в ст. 1 этого Кодекса. Постановление Правительства Российской Федерации от 3.09.99 г. N 1002 "О порядке и сроках проведения в 1999 году реструктуризации кредиторской задолженности юридических лиц по налогам и сборам, а также задолженности по начисленным пеням и штрафам перед федеральным бюджетом" принято во исполнение Федерального закона от 22.02.99 г. N 36-ФЗ "О федеральном бюджете на 1999 год". Следовательно, постановление является нормативным правовым актом, регулирующим бюджетные правоотношения (п. 2 ст. 3 БК РФ), а не актом законодательства о налогах и сборах.

На основании изложенного проценты с сумм задолженности по налогам и сборам, начисляемые в соответствии с Порядком проведения реструктуризации кредиторской задолженности юридических лиц по налогам и сборам, а также задолженности по начисленным пеням и штрафам перед федеральным бюджетом, утвержденным постановлением N 1002, не относятся к расходам, предусмотренным п.п. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ, и, следовательно, не подлежат включению в состав внереализационных расходов, не связанных с производством и реализацией.

Г. ФРЕЗЕ, главный государственный налоговый инспектор, советник налоговой службы Российской Федерации III ранга