Порядок начисления пени за неуплату налога на доходы физических лиц

Л. Панина, советник налоговой службы I ранга

Одним из способов обеспечения исполнения обязанности по уплате налогов и сборов согласно ст. 72 НК РФ является пеня. Пеней признается денежная сумма, которую налогоплательщик, плательщик сборов или налоговый агент должны выплатить в случае уплаты причитающихся сумм налогов или сборов, в том числе налогов или сборов, уплачиваемых в связи с перемещением товаров через таможенную границу Российской Федерации, в более поздние по сравнению с установленными законодательством о налогах и сборах сроки (ст. 75 НК РФ).

Таким образом, уплата пени является способом обеспечения налоговых обязательств налогоплательщика или налогового агента перед государством. Основное назначение пени состоит в освобождении государства в лице налоговых органов от необходимости доказывать размер подлежащих возмещению убытков, понесенных бюджетами из-за неуплаты налогов и сборов. Для взыскания пени достаточно доказать только сам факт неисполнения или ненадлежащего исполнения налоговых обязательств налогоплательщика или налогового агента.

Правовые основания взыскания пени до 1 января 1999 г. (даты вступления в силу части первой НК РФ) в связи с неисполнением или ненадлежащим исполнением налоговых обязательств налогоплательщика или налогового агента были установлены постановлением Конституционного суда Российском Федерации от 17.12.96 г. N 20-П, в п. 5 мотивировочной части которого определяется, что по смыслу ст. 57 Конституции Российской Федерации налоговое обязательство состоит в обязанности налогоплательщика уплатить определенный налог, установленный законом. Неуплата налога в срок должна быть компенсирована погашением задолженности по налоговому обязательству, полным возмещением ущерба, понесенного государством в результате несвоевременного внесения налога. Поэтому к сумме собственно не внесенного в срок налога (недоимки) законодатель вправе добавить дополнительный платеж - пеню как компенсацию потерь государственной казны в результате недополучения налоговых сумм в срок в случае задержки уплаты налога. Бесспорный порядок взыскания этих платежей с налогоплательщика - юридического лица вытекает из обязательного и принудительного характера налога в силу закона.

Этот вывод Конституционного суда Российской Федерации нашел отражение и в его постановлении от 15.07.99 г. N 11-П. Так, в п. 3 мотивировочной части определено, что с учетом положений ст. 57 Конституции Российской Федерации в целях обеспечения выполнения публичной обязанности платить налоги и возмещения ущерба, понесенного казной в результате ее неисполнения, законодатель вправе устанавливать меры принуждения в связи с несоблюдением законных требований государства. Конституционный суд Российской Федерации отметил, что такие меры могут быть как правовосстановительными, обеспечивающими исполнение налогоплательщиком его конституционной обязанности по уплате налогов, т.е. погашение недоимки и возмещение ущерба от несвоевременной и неполной уплаты налога, так и штрафными, возлагающими на нарушителей дополнительные выплаты в качестве меры ответственности (наказания). При этом в выборе принудительных мер законодатель ограничен требованиями справедливости, соразмерности и иными конституционными и общими принципами права.

Порядок уплаты и начисления пеней включает следующие положения:

сумма соответствующих пеней уплачивается помимо причитающихся к уплате сумм налога или сбора и независимо от применения других мер обеспечения исполнения обязанности по уплате налога или сбора, а также мер ответственности за нарушение законодательства о налогах и сборах;

пеня начисляется за каждый календарный день просрочки исполнения обязанности по уплате налога или сбора начиная со следующего за установленным законодательством о налогах и сборах дня уплаты налога или сбора;

не начисляются пени на сумму недоимки, которую налогоплательщик не мог погасить в силу того, что по решению налогового органа или суда были приостановлены операции налогоплательщика в банке или наложен арест на имущество налогоплательщика. Подача заявления о предоставлении отсрочки (рассрочки), налогового кредита или инвестиционного налогового кредита не приостанавливает начисления пеней на сумму налога, подлежащую уплате;

пеня за каждый день просрочки определяется в процентах от неуплаченной суммы налога или сбора. Процентная ставка пени принимается равной одной трехсотой действующей в это время ставки рефинансирования Банка России;

пени уплачиваются одновременно с уплатой сумм налога и сбора или после уплаты таких сумм в полном объеме;

пени могут быть взысканы принудительно за счет денежных средств налогоплательщика на счетах в банке, а также за счет иного имущества налогоплательщика в порядке, предусмотренном ст. 46-48 НК РФ.

Принудительное взыскание пеней с организаций производится в бесспорном порядке, а с физических лиц - в судебном порядке. Так, согласно ст. 46 НК РФ в случае неуплаты или неполной уплаты налога в установленный срок обязанность по уплате пени за несвоевременную уплату налога исполняется принудительно путем обращения взыскания на денежные средства налогоплательщика или налогового агента на счетах в банках.

При недостаточности или отсутствии денежных средств на счетах налогоплательщика или налогового агента или отсутствии информации о счетах налогоплательщика и налогового агента налоговый орган вправе взыскать налог за счет иного имущества налогоплательщика или налогового агента в соответствии со ст. 46 НК РФ.

Согласно ст. 47 НК РФ взыскание налога за счет имущества налогоплательщика-организации или налогового агента - организации производится по решению руководителя (его заместителя) налогового органа путем направления в течение трех дней с момента вынесения такого решения соответствующего постановления судебному приставу-исполнителю для исполнения в порядке, предусмотренном Федеральным законом от 21.07.97 г. N 119-ФЗ "Об исполнительном производстве", с учетом особенностей, предусмотренных настоящей статьей.

Взыскание налога за счет имущества налогоплательщика-организации или налогового агента - организации производится последовательно в отношении:

наличных денежных средств;

имущества, не участвующего непосредственно в производстве продукции (товаров), в частности ценных бумаг, валютных ценностей, непроизводственных помещений, легкового автотранспорта, предметов дизайна служебных помещений;

готовой продукции (товаров), а также иных материальных ценностей, не участвующих и (или) не предназначенных для непосредственного участия в производстве;

сырья и материалов, предназначенных для непосредственного участия в производстве, а также станков, оборудования, зданий, сооружений и других основных средств;

имущества, переданного по договору во владение, в пользование или распоряжение другим лицам без перехода к ним права собственности на это имущество, если для обеспечения исполнения обязанности по уплате налога такие договоры расторгнуты или признаны недействительными в установленном порядке;

другого имущества.

В случае взыскания налога за счет имущества налогового агента - организации обязанность по уплате налога считается исполненной с момента реализации имущества налогового агента - организации и погашения задолженности налогового агента - организации за счет вырученных сумм.

Взыскание за счет имущества налогового агента - физического лица пени за несвоевременную уплату налога согласно ст. 48 НК РФ производится в следующем порядке. В случае неисполнения налоговым агентом - физическим лицом в установленный срок обязанности по уплате налога налоговый орган вправе обратиться в суд с иском о взыскании налога и пени за несвоевременную уплату налога за счет имущества, в том числе денежных средств на счетах в банке и наличных денежных средств, данного налогового агента - физического лица в пределах сумм, указанных в требовании об уплате налога. Исковое заявление о взыскании налога и пени за несвоевременную уплату налога за счет имущества налогового агента - физического лица подается в арбитражный суд (в отношении имущества физического лица, зарегистрированного в качестве индивидуального предпринимателя) или в суд общей юрисдикции (в отношении имущества физического лица, не имеющего статуса индивидуального предпринимателя).

Взыскание налога и пени за несвоевременную уплату налога за счет имущества налогового агента - физического лица производится последовательно в отношении:

денежных средств на счетах в банке;

наличных денежных средств;

имущества, не участвующего непосредственно в производстве продукции (товаров), в частности ценных бумаг, валютных ценностей, непроизводственных помещений, легкового автотранспорта, предметов дизайна служебных помещений;

готовой продукции (товаров), а также иных материальных ценностей, не участвующих и (или) не предназначенных для непосредственного участия в производстве;

сырья и материалов, предназначенных для непосредственного участия в производстве, а также станков, оборудования, зданий, сооружений и других основных средств;

имущества, переданного по договору во владение, в пользование или распоряжение другим лицам без перехода к ним права собственности на это имущество, если для обеспечения исполнения обязанности по уплате налога такие договоры расторгнуты или признаны недействительными в установленном порядке;

другого имущества, за исключением предназначенного для повседневного личного пользования физическим лицом или членами его семьи, определяемого в соответствии с законодательством Российской Федерации.

В случае взыскания налога за счет имущества налогоплательщика - физического лица или налогового агента - физического лица обязанность по уплате налога и пени за несвоевременную уплату налога считается исполненной с момента его реализации и погашения задолженности за счет вырученных сумм. При этом с момента наложения ареста на имущество и до перечисления вырученных сумм в соответствующие бюджеты (внебюджетные фонды) пени за несвоевременное перечисление налогов не начисляются.

Налоговыми агентами согласно ст. 24 НК РФ признаются лица, на которых в соответствии с Кодексом возложены обязанности по исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению в соответствующий бюджет (внебюджетный фонд) налогов. Налоговые агенты имеют те же права, что и налогоплательщики, если иное не предусмотрено НК РФ. Налоговые агенты перечисляют удержанные налоги в порядке, предусмотренном Кодексом для уплаты налога налогоплательщиком. Налоговыми агентами могут быть как организации, так и индивидуальные предприниматели - физические лица, зарегистрированные в установленном порядке и осуществляющие предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, а также частные нотариусы, частные охранники, частные детективы, крестьянские (фермерские) хозяйства.

По НДС налоговыми агентами признаются организации и индивидуальные предприниматели, состоящие на учете в налоговых органах, приобретающие на территории Российской Федерации товары (работы, услуги) у налогоплательщиков - иностранных лиц, не состоящих на учете в налоговых органах в качестве налогоплательщиков. Налоговые агенты обязаны исчислить, удержать у налогоплательщика и уплатить в бюджет соответствующую сумму налога вне зависимости от того, исполняют ли они обязанности налогоплательщика, связанные с исчислением и уплатой налога, и иные обязанности, установленные главой 21 "Налог на добавленную стоимость" НК РФ.

По налогу на доходы физических лиц налоговыми агентами считаются российские организации, индивидуальные предприниматели и постоянные представительства иностранных организаций в Российской Федерации, от которых или в результате отношений с которыми налогоплательщик получил доходы, источником которых является налоговый агент, за исключением доходов, в отношении которых исчисление и уплата налога осуществляются в соответствии со ст. 214.1, 227 и 228 НК РФ с зачетом ранее удержанных сумм налога. Налог на доходы физических лиц с доходов адвокатов исчисляется, удерживается и уплачивается коллегиями адвокатов, адвокатскими бюро и юридическими консультациями.

По налогу на прибыль налоговым агентом является российская организация, которая выплачивает дивиденды иностранной организации и (или) физическому лицу, не являющемуся резидентом Российской Федерации. Кроме того, если налогоплательщиком является иностранная организация, получающая доходы от источников в Российской Федерации, не связанные с постоянным представительством в Российской Федерации, обязанность по определению суммы налога, удержанию этой суммы из доходов налогоплательщика и перечислению налога в бюджет возлагается на российскую организацию или иностранную организацию, осуществляющую деятельность в Российской Федерации через постоянное представительство (налоговых агентов), выплачивающие указанный доход налогоплательщику.

При использовании налогоплательщиками специального налогового режима, установленного главой 26.1 "Система налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей (единый сельскохозяйственный налог)" НК РФ, организации, крестьянские (фермерские) хозяйства и индивидуальные предприниматели, переведенные на уплату единого сельскохозяйственного налога, не освобождаются от обязанностей налоговых агентов, предусмотренных НК РФ.

При использовании налогоплательщиками специального налогового режима, установленного главой 26.2 "Упрощенная система налогообложения" НК РФ, организации и индивидуальные предприниматели, применяющие упрощенную систему налогообложения, не освобождаются от исполнения обязанностей налоговых агентов, предусмотренных НК РФ.

За неисполнение или ненадлежащее исполнение возложенных на налогового агента обязанностей налоговый агент несет ответственность в соответствии с законодательством Российской Федерации в следующем порядке. Так, ст. 123 НК РФ установлено, что неправомерное

(неполное перечисление) сумм налога, подлежащего удержанию и перечислению налоговым агентом, влечет взыскание штрафа в размере 20% суммы, подлежащей перечислению.

Пунктом 44 постановления пленума Высшего арбитражного суда Российской Федерации от 28.02.01 г. N 5 "О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации" разъясняется, что в силу ст. 123 НК РФ с налогового агента взыскивается штраф за неправомерное неперечисление (неполное перечисление) сумм налога, подлежащего удержанию с налогоплательщика. Указанное правонарушение может быть вменено налоговому агенту только в том случае, когда он имел возможность удержать соответствующую сумму у налогоплательщика, имея в виду, что удержание осуществляется из выплачиваемых налогоплательщику денежных средств. При этом штраф за неправомерное неперечисление (неполное перечисление) сумм налога налоговым агентом взыскивается независимо от того, была ли соответствующая сумма удержана последним у налогоплательщика.

Таким образом, ответственность, установленная ст. 123 НК РФ, применяется в том случае, когда налоговый агент имел возможность удержать соответствующую сумму у налогоплательщика, имея в виду, что удержание осуществляется из выплачиваемых налогоплательщику денежных средств.

В случае образования у налогового агента по налогу на доходы физических лиц (подоходному налогу) недоимки в связи с неудержанием у физических лиц сумм налога с выплаченного дохода взыскание с налогового агента указанной суммы недоимки не производится согласно нижеприведенным доводам.

Обязанность по уплате конкретного налога или сбора в соответствии с п. 2 ст. 44 НК РФ возлагается на налогоплательщика и плательщика сбора с момента возникновения установленных законодательством о налогах и сборах обстоятельств, предусматривающих уплату данного налога или сбора. Если обязанность по исчислению и удержанию налога возложена в соответствии с НК РФ на налогового агента (п. 2 ст. 45), то обязанность налогоплательщика по уплате налога считается выполненной с момента удержания налога налоговым агентом. Так, согласно п. 1 ст. 226 НК РФ налоговые агенты обязаны исчислить, удержать у налогоплательщика и уплатить сумму налога. Уплата налога за счет средств налоговых агентов в соответствии с п. 9 ст. 226 не допускается. При заключении договоров и иных сделок запрещается включение в них налоговых оговорок, в соответствии с которыми выплачивающие доход налоговые агенты принимают на себя обязательства нести расходы, связанные с уплатой налога за физических лиц.

Исходя из изложенного в случае образования у налогового агента по налогу на доходы физических лиц (подоходному налогу) недоимки в связи с неудержанием у физических лиц сумм налога с выплаченного дохода взыскание со счетов налогового агента указанной суммы недоимки не производится. При этом налоговый агент обязан взыскать согласно п. 2 ст. 231 НК РФ суммы налога, не удержанные с физических лиц или удержанные налоговыми агентами не полностью, с физических лиц до полного погашения этими лицами задолженности по налогу в порядке, предусмотренном ст. 45 НК РФ.

Необходимо отметить, что в силу ст. 106, 108, 109 НК РФ вина (виновно совершенное противоправное деяние) является обязательным условием для привлечения лица к ответственности за налоговое правонарушение. В связи с этим необходимо иметь в виду, что освобождение налогового агента от ответственности за совершение налогового правонарушения освобождает его от взыскания только штрафов, но не пени, поскольку последняя не является мерой налоговой ответственности (ст. 72 и 75 НК РФ).

Ситуации, касающиеся правомерности начисления налоговому агенту пеней за не удержанный полностью налог на доходы физических лиц, частично не удержанный налог вследствие арифметической или иной ошибки, удержанный с дохода, но неперечисленный налог, удержанный с дохода, но перечисленный частично, могут быть двух типов:

налоговый агент выплатил физическим лицам доход, но не удержал из этого дохода налог на доходы физических лиц полностью или частично;

налоговый агент выплатил физическим лицам доход, исчислил и удержал причитающуюся сумму налога, но не перечислил ее в бюджет полностью или частично.

Рассмотрим первую ситуацию. Если налоговый агент не выполняет возложенных на него НК РФ обязанностей по исчислению, удержанию у налогоплательщика суммы налога с выплаченного физическим лицам дохода, то налоговый агент фактически нарушает свое обязательство по уплате в установленный НК РФ срок сумм налогов. Тем самым на налогового агента как на должника перед государством в лице налоговых органов как кредиторов ложится обязанность уплаты пени. Налоговый агент освобождается от обязанности уплаты пени только в одном случае - при невозможности удержать у налогоплательщика налог на доходы физических лиц. В этом случае налоговый агент обязан в течение одного месяца с момента возникновения соответствующих обстоятельств письменно сообщить в налоговый орган по месту своего учета о невозможности удержать налог и сумме задолженности налогоплательщика (ст. 226 НК РФ). Невозможностью удержать налог, в частности, признаются случаи, когда заведомо известно, что период, в течение которого может быть удержана сумма начисленного налога, превысит 12 месяцев.

Если налоговый агент не направил в налоговый орган указанные сведения, то в соответствии со ст. 126 НК РФ в связи с непредставлением в установленный срок налогоплательщиком (налоговым агентом) в налоговые органы документов и (или) иных сведений, предусмотренных НК РФ и иными актами законодательства о налогах и сборах, налоговый агент привлекается к налоговой ответственности. Привлечение налогового агента к указанной ответственности не освобождает его от уплаты пени.

Рассмотрим вторую ситуацию. Если налоговый агент выплатил физическим лицам доход, исчислил и удержал причитающуюся сумму налога, но не перечислил ее в бюджет полностью или частично, то в этом случае налоговым агентом не только нарушается обязательство по уплате налога как должника перед государством в лице налоговых органов как кредиторов, но и осуществляется налоговым агентом незаконное пользование чужими денежными средствами, в результате которого налоговый агент обязан уплатить пени в целях возмещения ущерба, понесенного казной из-за ее неисполнения.

Как в первой, так и во второй ситуации пени удерживаются из средств налогового агента на следующих основаниях. Во-первых, налоговые агенты обязаны правильно и своевременно исчислять, удерживать из средств, выплачиваемых налогоплательщикам, и перечислять в бюджеты (внебюджетные фонды) налог на доходы физических лиц. Во-вторых, в рассматриваемых налоговых правоотношениях субъектом отношений выступает не налогоплательщик - физическое лицо, а налоговый агент. В-третьих, если обязанность по исчислению и удержанию налога возложена в соответствии с НК РФ на налогового агента, то обязанность налогоплательщика по уплате налога считается выполненной с момента удержания налудержания налога налоговым агентом.