27.08.08 Правило о нормировании вычета НДС
Может ли организация в полном объеме принять к вычету сумму НДС по расходам, нормируемым в целях налогообложения прибыли, но не относящимся к расходам на командировки и представительским расходам?
Из контекста следует...
Налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму НДС, исчисленную в соответствии со статьей 166 Налогового кодекса, на установленные статьей 171 Кодекса налоговые вычеты (п. 1 ст. 171 НК). Вычетам подлежат суммы НДС, уплаченные налогоплательщиками по товарам (работам, услугам), приобретаемым для осуществления операций, облагаемых налогом на добавленную стоимость (п. 2 ст. 71 НК).
В соответствии с пунктом 7 статьи 171 Налогового кодекса к вычету можно принять суммы НДС, уплаченные по расходам на командировки и представительским расходам. Причем в этом же пункте (абз. 2) есть дополнение: если для целей налогообложения расходы принимаются к учету по нормативам, то суммы НДС по таким расходам подлежат вычету в размере, соответствующем указанным нормам.
Отметим, что в целях налогообложения из всех командировочных расходов нормируются только суточные (подп. 12 п. 1 ст. 264 НК, постановление Правительства РФ от 8 февраля 2002 г. № 93).
В отношении представительских расходов налогоплательщик имеет право на вычет «входного» НДС только в размере, соответствующем нормативу представительских расходов, установленному пунктом 2 статьи 264 Налогового кодекса. А именно: в сумме, не превышающей 4 процента от расходов налогоплательщика на оплату труда за этот отчетный (налоговый) период.
Пределы распространения
Если следовать буквальному прочтению правила, устанавливаемого абзацем 2 пункта 7 статьи 171 Налогового кодекса, то налоговый вычет в пределах норм распространяется только на представительские и командировочные расходы. Но можно ли вышеуказанное положение отнести ко всем остальным расходам, нормируемым по правилам главы 25 Налогового кодекса? Официальные органы положительно отвечают на этот вопрос.
Например, согласно письму Минфина от 9 апреля 2008 г. № 03-07-11/134, к таким расходам относятся рекламные (за исключением перечисленных в абз. 2—4 п. 4 ст. 264 НК) (см. также письма Минфина от 11 ноября 2004 г. № 03-04-11/201, УМНС от 4 марта 2004 г. № 24-11/14934).
Также подлежит вычету НДС по нормируемым технологическим потерям товаров при их производстве (транспортировке) (подп. 3 п. 7 ст. 254 НК). Например, в отношении такого товара, как электроэнергия, организация — продавец электроэнергии — сама должна разработать и утвердить формы документов, подтверждающих указанные «нагрузочные» потери для потребителей энергии, руководствуясь при этом статьей 9 Закона
от 21 ноября 1996 г. № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете». Такие документы будут основанием для принятия потерь в целях налогообложения прибыли и, соответственно, вычета НДС (письмо Минфина от 11 января 2008 г. № 03-07-11/02).
Правила пункта 7 статьи 171 Налогового кодекса действуют и в отношении потерь от недостачи (порчи) при хранении и транспортировке материально-производственных запасов в пределах норм естественной убыли (подп. 2 п. 7 ст. 254 НК). В соответствии со статьей 7 Закона от 6 июня 2005 г. № 58-ФЗ «О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие законодательные акты Российской Федерации о налогах и сборах» разрешено впредь до утверждения норм естественной убыли в порядке, установленном подпунктом 2 пункта 7 статьи 254 Кодекса (см. постановление Правительства РФ от 12 ноября 2002 г. № 814 «О порядке утверждения норм естественной убыли при хранении и транспортировке материально-производственных запасов»), применять нормы естественной убыли, утвержденные ранее соответствующими федеральными органами исполнительной власти.
Учитывая, что для большинства отраслей нормы естественной убыли правительством
не утверждены, указанные суммы НДС могут быть приняты к вычету только после их утверждения на законодательном уровне (см. письма Минфина от 12 октября 2006 г. № 03-04-11/193, от 15 августа 2006 г. № 03-03-04/1/628).
Мнение судей
Судьи при рассмотрении дел по данному вопросу принимают как сторону налогоплательщика, так и сторону налоговых органов. Причем арбитры московского округа склоняются больше к тому, чтобы НДС по нормируемым в целях налогообложения прибыли расходам, не только командировочным и представительским, принимался к вычету строго в пределах, установленных пунктом 7 статьи 171 Кодекса.
Так, ФАС Московского округа в постановлении от 27 мая 2005 г. № КА-А40/4502-05 сделал обоснованный вывод о том, что организация имеет право уменьшить общую сумму НДС на вычеты, поскольку ее расходы на рекламу (затраты на приобретение призов, вручаемых победителям) не превышают норматива в размере 1 процента выручки (абз. 5 п. 4 ст. 264 НК) (см. также постановления ФАС Московского округа от 10 января 2007 г. № КА-А41/12981-06, от 30 декабря 2005 г. № КА-А40/13021-05-П).
Следует иметь в виду, что ограничение, установленное пунктом 4 статьи 264 Налогового кодекса, по справедливому мнению судей, должно применяться с учетом норм международного договора. И если последние включают без каких-либо ограничений расходы на рекламу в состав расходов, связанных с производством и реализацией продукции, то вычету подлежат все суммы НДС, уплаченные в связи с осуществлением рекламных расходов (постановления ФАС Московского округа от 3 ноября 2005 г. № КА-А40/10907-05, от 15 марта 2005 г. № КА-А40/1512-05, от 29 июля 2003 г. № КА-А41/5030-03).
Приведем пример и более импонирующего налогоплательщику судебного решения, вынесенного относительно недавно ФАС Поволжского округа (постановление от 22 января 2008 г. № А55-5349/2007). Инспекцией сделан вывод о том, что использованные предпринимателем виды рекламной продукции не относятся к расходам на рекламу, указанным в абзацах 2—4 пункта 4 статьи 264 Налогового кодекса, в связи с чем предприниматель для целей налогообложения мог учесть их только в размере, не превышающем 1 процента выручки от реализации. Поэтому предпринимателем в нарушение пункта 7 статьи 171 Кодекса неправомерно были приняты к вычету суммы НДС, уплаченные им в составе осуществленных расходов. Суд установил, что действительно расходы по рекламной продукции, приобретенной предпринимателем, признаются для целей налогообложения в размере, не превышающем 1 процента выручки от реализации (абз. 5 п. 4 ст. 264 НК). Но при этом арбитры уточнили, что действие пункта 7 статьи 171 Налогового кодекса распространяется только на вычеты, связанные с расходами на командировки, а не на рекламу. Поэтому налогоплательщик правомерно принял к вычету всю сумму НДС по указанным выше рекламным затратам.
