27.07.09 Налоговые проверки: трактовка ВАС РФ

Пробелы в налоговом законодательстве и несоблюдение налоговыми органами установленных в нем правил зачастую являются решающим фактором при принятии судами решения в пользу налогоплательщика. И никакие аргументы налоговых органов о недобросовестности налогоплательщика в этих случаях не помогут. Примеры — в недавних решениях Высшего Арбитражного Суда РФ.

БОЛЬШЕ ДВУХ НЕ ПРОВОДИТЬ

В 2007 г. вступил в силу Федеральный закон от 27.07.2006 № 137-ФЗ, который практически переписал большинство статей части первой НК РФ. В частности, была полностью отредактирована ст. 89 о выездных налоговых проверках.

Согласно редакции ст. 89 НК РФ, действовавшей до 2007 г., налоговые органы не имели права проводить в течение одного календарного года две выездные налоговые проверки и более по одним и тем же налогам за один и тот же период. По сути, это означало, что налоговые органы могут назначать в году сколько угодно проверок. Главное, чтобы не совпадали налоги и периоды, за которые проверяют эти налоги.

Законодатели значительно ограничили такую возможность. Формулировка действующего п. 5 ст. 89 НК РФ звучит так: налоговые органы не вправе проводить две и более выездные налоговые проверки по одним и тем же налогам за один и тот же период. В отношении одного налогоплательщика не должно проводиться более двух проверок в течение календарного года. Право назначать проверки сверх ограничения оставлено только для руководителя ФНС России. Кроме того, при определении числа выездных налоговых проверок налогоплательщика не учитывается количество проведенных самостоятельных выездных налоговых проверок его филиалов и представительств.

Именно это ограничение нарушила Межрайонная инспекция ФНС России № 4 по Белгородской области, назначив в отношении ЗАО «Авиационная компания „Полет“» в одном году сразу три проверки (Определение ВАС РФ от 22.06.2009 № ВАС-7239/09).

Как следует из материалов дела, ЗАО «Авиационная компания „Полет“» обратилось в суд с заявлением о признании недействительным решения налоговой инспекции о проведении выездной налоговой проверки от 10.04.2008 № 16. Заявитель указал, что данная проверка в 2008 г. третья. А это противоречит п. 5 ст. 89 Налогового кодекса РФ. Первая выездная налоговая проверка была назначена решением инспекции № 41 от 05.06.2007 и завершилась 23 января 2008 г., что подтверждается справкой о проведении выездной проверки. Вторая выездная проверка назначена решением № 9 от 22.02.2008 и не была завершена на момент разбирательства.

Суды всех инстанций поддержали требование общества. Не помогли налоговой инспекции и доводы, что первая выездная проверка по решению № 41, по сути, была проведена в 2007 г. Как заявляла инспекция, данная проверка неоднократно приостанавливалась, в том числе с
24 декабря 2007 г. по 21 января 2008 г., а 23 января 2008 г. была составлена справка о ее проведении. Таким образом, никаких действий и мероприятий по проведению проверки в 2008 г. должностные лица налогового органа не осуществляли.

Тем не менее суды не приняли этот факт во внимание. В их решениях отмечено, что приостановление проверки не означает ее завершения в отношении налогоплательщика. Законодатель в п. 8 ст. 89 НК РФ определил срок проведения проверки, который начинает исчисляться с даты принятия решения о назначении выездной налоговой проверки и оканчивается составлением справки о проведенной проверке.

Федеральный суд также напомнил о выводах, которые привел Конституционный Суд РФ в постановлении от 16.07.2004 № 14-П. Предметом рассмотрения суда стали действующие до 2007 г. положения части 2 ст. 89 НК РФ, которыми сроки и продолжительность выездных налоговых проверок регулировались не так четко. В постановлении, в частности, отмечалось, что, регламентируя продолжительность проведения выездных налоговых проверок, законодатель исходил из принципа недопустимости избыточного или не ограниченного по продолжительности применения мер налогового контроля. Налоговый кодекс РФ исходит из недопустимости причинения неправомерного вреда при проведении налогового контроля (ст. 35 и 103 НК РФ). Если, осуществляя его, налоговые органы руководствуются целями и мотивами, противоречащими действующему правопорядку, налоговый контроль может превратиться из необходимого инструмента налоговой политики в инструмент подавления экономической самостоятельности и инициативы, чрезмерного ограничения свободы предпринимательства и права собственности, что в силу ст. 34 (часть 1), 35 (части 1—3) и 55 (часть 3) Конституции РФ недопустимо. Превышение налоговыми органами (их должностными лицами) полномочий либо использование их вопреки законной цели и охраняемым правам и интересам граждан, организаций, государства и общества несовместимо с принципами правового государства, в котором осуществление прав и свобод человека и гражданина не должно нарушать права и свободы других лиц (ст. 1, часть 1; ст. 17, часть 3 Конституции РФ).

Предприняв последнюю попытку доказать свою правоту, Межрайонная налоговая инспекция обратилась в ВАС РФ. Рассмотрев доводы инспекции и выводы судов, Высший Арбитражный Суд РФ не усмотрел оснований для пересмотра ранее вынесенных судебных актов. Единственное, что могло помочь инспекции, — доказательства, что третье решение о проведении проверки принято на основании решения руководителя ФНС России или указанное решение вынесено в отношении филиала либо представительства общества. Но таких доказательств налоговая инспекция не представила.

ПРИСУТСТВИЕ НАЛОГОПЛАТЕЛЬЩИКА ОБЯЗАТЕЛЬНО

С 2009 г. начал действовать п. 5 ст. 101.2 Налогового кодекса РФ, который не позволяет налогоплательщикам обжаловать решения налогового органа в суде, пока они не обжаловали его в вышестоящем налоговом органе. Правила проведения такого досудебного обжалования разбросаны по отдельным статьям глав 19 и 20 Налогового кодекса РФ (ст. 101.2, 139 и 140).

Еще до вступления в силу этой обязанности ФНС России высказывалась о необходимости более детально прописать данный порядок. В письме за подписью руководителя ФНС России М. Мокрецова от 02.06.2008 № ММ-9-3/63, в частности, предлагалось уточнить права и обязанности заявителя и налоговых органов в ходе досудебного производства, основания прекращения или оставления жалобы без рассмотрения, основания для пересмотра принятого по жалобе решения в связи с вновь открывшимися обстоятельствами. Но изменений в Налоговый кодекс РФ так и не внесли. Результат не заставил себя долго ждать.

Первой ласточкой стало Определение ВАС РФ от 24.06.2009 № ВАС-6140/09 по заявлению УФНС России по Волгоградской области о пересмотре судебных актов, принятых в пользу ООО «Аргон-Сервис».

Суть дела такова. Межрайонная инспекция ФНС России № 11 по Волгоградской области по результатам камеральной проверки ООО «Аргон-Сервис» вынесла решение о привлечении его к налоговой ответственности в виде штрафа. Как предписано налоговым законодательством, общество обжаловало решение инспекции в вышестоящем налоговом органе — УФНС России по Волгоградской области. В поданной жалобе общество просило вышестоящий налоговый орган уведомить его о месте и времени ее рассмотрения, чтобы обеспечить участие своего представителя.

Между тем управление вынесло решение об оставлении апелляционной жалобы общества без удовлетворения, не уведомляя общество о месте рассмотрения его жалобы.

ООО «Аргон-Сервис» обратилось в суд с заявлением о признании недействительным решения управления в связи с допущенным грубым нарушением прав на защиту, гарантированных Конституцией РФ. Суды первой и всех последующих инстанций встали на сторону налогоплательщика и удовлетворили его требования.

При вынесении решений суд первой инстанции указал следующее. В подпункте 15 п. 1 ст. 21 НК РФ закреплено право налогоплательщика участвовать в процессе рассмотрения материалов проверки или иных актов налоговых органов в случаях, предусмотренных Налоговым кодексом РФ.

Порядок участия налогоплательщиков в процессе рассмотрения материалов проверки установлен в ст. 101 НК РФ. Так, руководитель налогового органа не может рассматривать материалы проверки, если проверяемое лицо не было извещено о времени и месте рассмотрения. Причем отсутствие письменных объяснений на акт проверки не лишает проверяемое лицо права давать объяснения на стадии рассмотрения. Более того, необеспечение налоговым органом возможности участия налогоплательщика в процессе рассмотрения материалов проверки признается нарушением существенных условий проведения подобной процедуры. А это влечет отмену решения налогового органа вышестоящим налоговым органом или признания судом такого решения недействительным (п. 14 ст. 101 НК РФ).

А вот процедура рассмотрения вышестоящим налоговым органом апелляционной жалобы на решение налогового органа о привлечении налогоплательщика к ответственности в Налоговом кодексе РФ не прописана. Стоит отметить, что на это обстоятельство недавно указывал и Минфин России. В письме от 24.06.2009 № 03-02-07/1-323 финансовое ведомство напоминало, что Налоговый кодекс РФ не содержит требования об обязательности привлечения налогоплательщика к участию в процедуре рассмотрения его жалобы вышестоящим налоговым органом.

В главах 19 и 20 НК РФ лишь уточняются порядок принятия жалоб, срок их рассмотрения и виды решений. В то же время данные главы не содержат норм, запрещающих налогоплательщику участвовать в процессе рассмотрения вышестоящим органом его апелляционной жалобы.

Учитывая нормы ст. 45 Конституции РФ, закрепляющие право каждого защищать свои права и свободы способами, не запрещенными законом, суд пришел к выводу, что в данном случае налогоплательщик может самостоятельно выбирать способы защиты своих прав. Это общество и сделало, подав просьбу уведомить его о рассмотрении жалобы. Налоговый орган обязан был обеспечить участие налогоплательщика, но не сделал этого.

Присовокупив положения п. 7 ст. 3 Налогового кодекса РФ, обязывающие трактовать неустранимые сомнения, противоречия и неясности акта законодательства в пользу налогоплательщика, суд первой инстанции отменил решение налогового управления, а все последующие его поддержали. Не стал с ними спорить и ВАС РФ.