27.05.2013 Комментарий к поправкам в главу 21 Налогового кодекса

Елина Л.А.

Закон от 05.04.2013 N 39-ФЗ (далее - Закон N 39-ФЗ)

С июля этого года будет решен вопрос с учетом для целей НДС премий (поощрительных выплат) за выполнение покупателем определенных условий договора поставки непродовольственных товаров, выполнения работ, оказания услуг (включая приобретение определенного объема товаров, работ или услуг). Далее для удобства мы будем называть все эти выплаты ретроскидками.

Кроме того, при предоставлении ретроскидок можно будет выставлять один сводный корректировочный счет-фактуру. Также изменятся правила уплаты НДС в случае увеличения стоимости отгруженных товаров. Поправки в гл. 21 Налогового кодекса вступят в силу с 1 июля 2013 г. <1>

Ретроскидки и НДС

Сейчас при предоставлении покупателю ретроскидки (премии за объем или иного вознаграждения) продавец должен выставить корректировочный счет- фактуру и принять к вычету НДС по нему <2>.

А покупатель должен восстановить НДС с суммы, на которую уменьшилась стоимость товара, в том периоде, в котором <3>:

<или> подписано "скидочное" соглашение;

<или> продавец уведомил покупателя о предоставлении ему скидки;

<или> выполнены все условия, предусмотренные договором для получения скидки (в этом случае от продавца никаких дополнительных подтверждений не требуется);

<или> покупатель иным образом узнал о предоставлении скидки по договору (к примеру, получив корректировочный счет-фактуру).

Причем Высший арбитражный суд решил, что любые скидки, премии и бонусы, предоставленные покупателям (в том числе и премии за достижение определенного объема покупок), должны рассматриваться для целей НДС как скидки, уменьшающие стоимость товаров <4>.

В результате увеличился документооборот. Ведь если товар в адрес одного покупателя отгружался по 20 накладным и были выставлены 20 счетов- фактур, то после предоставления ретроскидки нужно было выставлять 20 корректировочных счетов-фактур.

Отдельные продавцы вместо выписки корректировочного счета-фактуры (КСФ) придумали "получать" у своих покупателей определенные услуги (к примеру, маркетинговые услуги по выкладке товара в торговом зале) по цене, равной сумме скидки, оговоренной изначально. Но это тоже не лучший способ.

Внимание! Любые скидки и премии по продовольственным товарам не изменяют их цену - это прямо закреплено в Законе о госрегулировании торговой деятельности <6>.

Некоторые организации хотели выставлять сводный корректировочный счет-фактуру на сумму скидки по всем товарам, на которые дается такая скидка, пусть они и отгружались разными партиями.

Однако Высший арбитражный суд посчитал, что такой порядок выставления корректировочного счета-фактуры не предусмотрен Постановлением N 1137 <5>.

И вот после этого появились поправки в Налоговый кодекс, о которых мы сейчас и рассказываем. Однако сразу скажем: сделать корректировочный счет-фактуру именно на сумму одной лишь скидки по-прежнему нельзя. Придется указывать стоимость всех "скидочных" товаров и корректировать их по отдельности.

Суть поправок довольно проста: после 1 июля НДС-учет будет зависеть от того, изменяет ли по условиям договора вознаграждение, выплачиваемое покупателю (премии, бонусы или другие выплаты), стоимость ранее отгруженных товаров или нет.

ВАРИАНТ 1. В договоре купли-продажи:

<или> закреплено, что премии/бонусы/скидки или иные вознаграждения, получаемые покупателем от продавца за выполнение определенных условий договора (в том числе и за покупку определенного объема товаров), не уменьшают стоимость поставленных товаров, выполненных работ или оказанных услуг;

<или> ничего не сказано о том, как премии/бонусы/скидки или иные вознаграждения покупателю влияют на стоимость ранее полученных товаров, работ или услуг.

Примечание. Подробнее о бухучете ретроскидок было написано: ГК, 2013, N 8, с. 12

В этом случае ни у продавца, ни у покупателя премии/бонусы/скидки на ранее исчисленный НДС по товарам (работам, услугам) никак не повлияют <7>. И следовательно, ретроскидками как таковыми они уже не будут.

Для целей "прибыльного" налогового учета такую премию продавец сможет в полном размере учесть во внереализационных расходах на дату предоставления скидки (к примеру, на дату подписания соглашения с покупателем) <8>.

Покупатель включает эту премию (или иное полученное вознаграждение) во внереализационные доходы <9>.

В бухучете дело обстоит несколько запутаннее. По-хорошему, премии и скидки за выполнение определенных условий договора (особенно за выкуп определенного количества товара) должны уменьшать стоимость этого товара. Однако вероятно, что после вступления в силу рассматриваемых поправок многие бухгалтеры захотят облегчить себе бухучет и сблизить его с учетом налоговым. И как следствие - предпочтут отражать премию в бухучете как отдельный расход (у продавца) или как отдельный доход (у покупателя).

СОВЕТ
С одной стороны, продавцу выгоднее не потерять на вычете НДС. А следовательно, лучше прописать в договоре, что ретроскидки все же уменьшают стоимость товаров. Однако стоит ли гнаться за этим вычетом? Ведь, если ретроскидку учитывать как самостоятельный расход, она полностью (вместе с суммой, которая могла бы стать НДС-вычетом) уменьшит базу по налогу на прибыль. А следовательно, и сам налог. Да и к тому же снижение трудозатрат бухгалтерии и документооборота значит довольно много.

ВАРИАНТ 2. В договоре предусмотрено, что сумма такой премии уменьшает стоимость отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг).

В этом случае порядок действий будет такой же, как и сейчас.

Продавец должен выписать корректировочный счет-фактуру в течение 5 календарных дней после предоставления скидки покупателю <10>.

Однако с 1 июля можно будет не выставлять отдельный КСФ к каждому "отгрузочному" счету-фактуре на товар, цена которого поменялась. А можно будет сделать один сводный корректировочный счет-фактуру по всем поставкам в адрес одного покупателя. В нем надо будет указать номера всех корректируемых счетов-фактур. Сделать это можно так:

<или> добавить в форму КСФ <11> несколько строк (1б) "к СЧЕТУ-ФАКТУРЕ N ___ от ________, с учетом исправления N ______от ________".

Не пугайтесь, что это не предусмотрено Постановлением N 1137. Ведь это можно рассматривать как дополнительные реквизиты, против появления которых в счетах-фактурах не возражают ни Минфин, ни налоговая служба <12>;

<или> писать реквизиты всех первичных корректируемых счетов-фактур в одной строке 1б через запятую. Такое заполнение КСФ тоже не должно вызвать вопросов ни у ваших контрагентов, ни у проверяющих.

Теперь посмотрим, как заполнять табличную часть корректировочного счета-фактуры. Понятно, что по разным наименованиям товаров, работ, услуг или имущественных прав надо заполнять отдельные строки.

Внимание! После 1 июля 2013 г. продавец сможет выставлять один сводный корректировочный счет-фактуру (вместо нескольких КСФ).

А вот можно ли вписать в одну строку товары одного наименования, которые отгружались покупателю разными партиями и, соответственно, были указаны в различных счетах-фактурах? Если одни и те же товары в разных партиях имели разную цену, то вряд ли. Ведь по правилам НК РФ в корректировочном счете-фактуре, так же как и в отгрузочном счете-фактуре, необходимо указывать цену товара. То есть придется раскидывать сумму скидки по товарным партиям и заполнять столько раз строки А-Г, сколько было этих партий.

К примеру, строительная смесь поставлялась по двум накладным:

- 10 тонн - по цене 1000 руб. за тонну (без НДС);

- 20 тонн - по цене 1200 руб. за тонну (без НДС).

Если же цена товара в разных партиях, на которые предоставляется скидка, была неизменна, ничто не мешает указать в одной строке суммарные показатели по всем отгрузкам одного товара и одной же строкой их скорректировать. Однако никаких официальных разъяснений на сей счет, разумеется, пока еще нет.

Покупатель на основании соглашения о ретроскидке и/или сводного корректировочного счета-фактуры восстанавливает НДС, ранее принятый к вычету при принятии к учету товаров, работ или услуг <13>.

В "прибыльном" налоговом учете продавцу проще всего учесть скидку в текущем периоде (можно, конечно, подать уточненные декларации за периоды отгрузки, но это нерационально):

<если> товары были проданы в предыдущем году - как корректировку доходов прошлых лет (можно признать внереализационный расход) <14>;

<если> "скидочные" товары проданы в текущем году - как корректировку выручки. Для этого надо просто уменьшить доходы отчетного периода на сумму предоставленной скидки.

Покупателю же проще сделать так:

<если> он уже продал "скидочные" товары, лучше отразить полученную скидку как доход текущего периода. Уточненки за прошлые периоды подавать нет необходимости, ведь ранее все было сделано правильно, следовательно, нет ошибок, которые нужно было бы исправлять <15>;

<если> товары еще не проданы, то Минфин рекомендует пересчитать их покупную стоимость <16>.

Как видим, покупателю всегда проще и выгоднее получить ретроскидку, не уменьшающую стоимость отгруженных ранее товаров.

СОВЕТ
Проверьте формулировки уже заключенных договоров поставки. Возможно, с учетом изложенных поправок потребуется вносить в них изменения. Но, разумеется, такие изменения необходимо согласовать с вашими контрагентами. Может оказаться так, что по условиям договоров лишь с некоторыми из них выплачиваемые премии будут изменять стоимость поставленных товаров. В таком случае бухгалтерии надо быть вдвойне внимательнее, чтобы правильно вести НДС-учет. Ведь делать все по единому шаблону не получится.

НДС при увеличении стоимости ранее отгруженных товаров - без пеней

При увеличении по соглашению сторон цены ранее отгруженных товаров либо их количества продавец должен выставить корректировочный счет-фактуру. По действующим сейчас правилам продавец должен зарегистрировать такой КСФ в книге продаж того квартала, в котором были отгружены товары (заполнив дополнительные листы) <17>. И придется подавать уточненную декларацию и платить пени, если сама отгрузка была в одном из предыдущих кварталов.

С июля 2013 г. все станет иначе. Увеличение стоимости отгруженных товаров (выполненных работ или оказанных услуг) будет учитываться при расчете налоговой базы того квартала, в котором составлены документы на такое увеличение <18>. Следовательно, не придется ни платить пени, ни подавать уточненку.

Последнее изменение могут взять на вооружение любители налоговых схем, чтобы отсрочить уплату продавцом НДС в бюджет. Но нужно помнить, что и у покупателя вычет входного НДС с разницы между реальной и заниженной ценой товара откладывается до получения КСФ.

***

В заключение отметим, что поправки по НДС никак не затрагивают налоговую учетную политику. Поэтому в нее не требуется вносить какие-либо изменения и дополнения.

<1> п. 2 ст. 5 Закона N 39-ФЗ; ст. 163 НК РФ

<2> пп. 1, 2 ст. 169 НК РФ

<3> подп. 4 п. 3 ст. 170 НК РФ

<4> Постановление Президиума ВАС от 07.02.2012 N 11637/11

<5> Решение ВАС от 11.01.2013 N 13825/12

<6> п. 4 ст. 9 Закона от 28.12.2009 N 381-ФЗ; Письма Минфина от 12.01.2011 N 03-07-11/02; ФНС от 18.09.2012 N ЕД-4-3/15464@

<7> п. 2.1 ст. 154 НК РФ (ред., действ. с 01.07.2013)

<8> подп. 19.1 п. 1 ст. 265 НК РФ

<9> ст. 250 НК РФ

<10> абз. 3 п. 3 ст. 168 НК РФ

<11> п. 5.2 ст. 169 НК РФ (ред., действ. с 01.07.2013)

<12> см., например, Письма ФНС от 18.07.2012 N ЕД-4-3/11915@, от 12.03.2012 N ЕД-4-3/4061@; Минфина от 09.02.2012 N 03-07-15/17, от 15.08.2012 N 03-07-09/116

<13> подп. 4 п. 3 ст. 170 НК РФ

<14> статьи 54, 81 НК РФ; Письма Минфина от 29.06.2010 N 03-07-03/110, от 23.06.2010 N 03-07-11/267

<15> статьи 54, 81 НК РФ

<16> Письмо Минфина от 16.01.2012 N 03-03-06/1/13

<17> п. 10 ст. 154 НК РФ

<18> подп. "б" п. 1 ст. 1 Закона N 39-ФЗ