27.05.2013 Замена опта розницей: соблазнительно, но опасно

Многие фирмы и предприниматели на режиме ЕНВД, торгующие товарами в розницу, периодически сталкиваются с необходимостью реализовать их оптом. Однако в отношении оптовых продаж «вмененщики» должны применять общий режим налогообложения. Это приводит не только к техническим трудностям по ведению раздельного учета, но и к увеличению суммы налогов, подлежащих уплате в бюджет. Естественно, велико желание сэкономить и избежать «излишней» уплаты налогов, формально подменив оптовые продажи розничными. Кроме того, Президиум ВАС РФ дал дополнительную пищу для размышлений об оптимизации расходов, высказав в своем Постановлении № 1066/ поистине революционное мнение по поводу разграничения оптовых и розничных продаж.

Основной критерий разграничения между ОСН И ЕНВД

Долгое время основным фактором, позволяющим разграничить оптовые и розничные продажи для целей налогообложения (применения общей системы налогообложения (ОСН) или режима ЕНВД), была конечная цель использования приобретаемого покупателем товара. Для предпринимательских целей — опт, для личного потребления — розница. Соответственно, продажи товаров юридическим лицам или предпринимателям в основном квалифицировались как оптовые, а физическим лицам — как розница.

В первом случае покупатель обычно оплачивал товары в безналичном порядке, а во втором — за наличные денежные средства. Поступление денег на счет «вмененщика» практически сразу воспринималось налоговиками как наличие оптовых продаж и необходимость применения ОСН. Однако все изменилось после принятия Постановления № 1066/11, где Президиум ВАС РФ высказал совсем иную точку зрения (которой ныне и руководствуются суды), исходя из следующей ситуации. Индивидуальный предприниматель продавал строительные материалы за безналичный расчет юридическим лицам при следующих условиях:

продажа производилась через магазин розничной торговли (с площадью торгового зала менее 150 квадратных метров);

договоры на поставку товаров не заключались;

строительные материалы передавались покупателям в магазине по выписанным товарным накладным;

приобретенные товары оплачивались на основании выставленных предпринимателем счетов-фактур, в которых НДС не выделялся.

По мнению инспекторов, такие продажи должны были квалифицироваться как оптовые и облагаться налогами по общему режиму. Однако Президиум ВАС РФ решил, что в данном случае продажи произведены по договору розничной купли-продажи, который подпадает под режим ЕНВД. Судьи сослались на следующее.

Во-первых, они указали, что у продавца нет ни обязанности, ни возможности следить за дальнейшим использованием реализованного товара. Факт продажи физическому или юридическому лицу не может являться решающим для признания сделки розничной или оптовой.

Во-вторых, для целей применения режима ЕНВД надо использовать понятие розничной торговли, установленное Налоговым кодексом. Под ней понимается предпринимательская деятельность, связанная с торговлей товарами (в том числе за наличный расчет, а также с использованием платежных карт) на основе договоров розничной купли-продажи². Из этого напрямую следует, что розничные продажи могут производиться и в безналичном порядке. То есть, способ оплаты проданного товара не является определяющим при разграничении опта и розницы для целей налогообложения.

В-третьих, ЕНВД применяется в отношении розничной торговли через объекты стационарной и (или) нестационарной торговой сети. Соответственно, деятельность вне торговых объектов является специальной нормой Налогового кодекса, которая выводит любые продажи из определения розничной торговли для целей применения «вмененки».

Таким образом, по мнению Президиума ВАС РФ, режим ЕНВД может применяться независимо от того, кому (физическим или юридическим лицам) реализуются товары, каким образом их оплачивают (в наличном или безналичном порядке), какова конечная цель использования приобретенных покупателем товаров. Определяющими критериями для разграничения опта и розницы являются два условия в совокупности:

статус розничного продавца («вмененщик» должен производить розничные продажи непосредственно через торговую точку, позволяющую применять режим ЕНВД, и собственно применять этот режим);

порядок оформления и исполнения сделки (действия «вмененщика» по оформлению и исполнению сделки должны квалифицироваться как договор розничной купли-продажи, а не как договор поставки).

Вот тут и возникает соблазн подменить договор поставки договором розничной продажи в целях снижения налоговой нагрузки. Однако при наличии сомнений (например, при тех же безналичных перечислениях) налоговики тщательно выискивают доказательства наличия договоров поставки. Причем главными «врагами» «вмененщиков» становятся их собственные клиенты, честно рассказывающие, как производились продажи. Посмотрим, как инспекторы могут переквалифицировать розницу в опт и чего им удалось достигнуть в этом направлении.

Поставка или розница?

Существенными условиями договора поставки являются ассортимент товаров и срок их поставки. В отличие от этого, розничные продажи предусматривают, что покупатель, явившийся в магазин (торговую точку), выбирает необходимые ему товары из тех, что имеются в наличии. В этом случае ни срок поставки, ни ассортимент продаваемого товара заранее не оговариваются, а сам товар передается непосредственно в магазине (иной торговой точке). Именно поэтому договоры, в которых обусловлен ассортимент товаров и оговорен срок доставки, однозначно будут признаны поставкой, а вид торговли — оптовой. Суды в этом случае ориентируются на другое постановление Президиума ВАС РФ, который указал, что реализация товаров не через объекты стационарной торговой сети, а путем доставки их до покупателя транспортом по согласованному ассортименту относится к оптовой торговле.

Усвоив мысль о том, что договор поставки свидетельствует о наличии оптовых продаж, некоторые «вмененщики» считают достаточным доказательством применения розницы голословное заявление, что продажи производились при отсутствии заключенных договоров поставки. Однако в этом случае налоговики внимательно анализируют фактические действия по передаче товара и разыскивают признаки договоров поставки: согласование ассортимента и доставку товара до покупателей. Суды также считают, что надо выявлять действительный смысл сделки вне зависимости от оформляющих ее сопроводительных документов. Так, установленное устное согласование ассортимента, не зафиксированное ни в одном документе, будет свидетельствовать об отсутствии розничных продаж. Помогают установить этот факт допросы продавца и покупателей, которые рассказывают, как фактически производился отпуск товаров. Например, когда суд установил, что предприниматель перевозил товар покупателям по заявкам, которые согласовывались в устном виде по телефону (это подтвердили и предприниматель и его покупатели), был сделан вывод о том, что продажи являлись договорами поставки. Аналогичного мнения придерживаются судьи и в отношении деятельности предпринимателя, поставлявшего покупателю товары собственным транспортом по телефонным заказам. Покупатель подтвердил, что непосредственно в магазин он никогда не ездил.

Обратите внимание: и в том, и в другом случае доставка товара до покупателя производилась силами продавца по предварительным заявкам, минуя торговую точку, что само по себе не позволяет квалифицировать продажи как розничные. Одновременно доставка свидетельствует о фактическом наличии договора поставки. Причем не имеет принципиального значения, производится ли доставка собственным транспортом или с привлечением перевозчика, со склада или непосредственно из магазина. Так, один предприниматель, не отрицая факта доставки товара до покупателя, пытался доказать розничную торговлю по той причине, что товары отпускались непосредственно из магазина. Хотя суд и установил, что погрузка товаров производилась как с центрального, так и с запасного выхода магазина, одновременно было доказано, что с покупателями предварительно согласовывался перечень и количество нужного им товара (по телефону, факсу либо иным способом). В результате суд сделал вывод, что фактически товар не продавался через магазин. Покупателю выдавалась заранее согласованная и сформированная партия товара. Заключенные договоры по своей сути были признаны поставкой. ФАС Дальневосточного округа также указал, что не приходится говорить о розничных продажах, если есть договор поставки (или хотя бы согласование ассортимента), но сам товар предоставляется покупателю в торговом зале магазина, куда этот товар завезли по предварительному заказу.

Наиболее часто возникает вопрос: можно ли признать розницей продажу партий товаров через объекты розничной торговли? Однозначного ответа на этот вопрос нет. Для принятия решения надо оценить, приобреталась ли продаваемая партия специально под конкретного покупателя по согласованному ассортименту (опт) или покупатель сам выбрал ее из ассортимента, хранящегося непосредственно в магазине (розница). В частности, это отметил ФАС Волго-Вятского округа. Судьи указали, что вид и объем реализованных предпринимателем товаров, периодичность продажи мелкими партиями однозначно не свидетельствуют о реализации товаров в магазине по договорам поставки.

Иногда налоговики, пытаясь переквалифицировать розницу в опт, ссылаются на указание в платежных поручениях «оплата поставки». Однако одного этого факта недостаточно, чтобы признать розничные продажи оптовыми. Несмотря на такую запись в платежном поручении, переквалифицировать договор розничной купли-продажи в поставку не удастся, если фактически продажи производились в магазине и покупатель сам вывозил товар.

Продажи вне магазина: завуалировать непросто

Как было сказано выше, любые продажи товара «вмененщиком» вне объекта торговой сети, позволяющей применять режим ЕНВД (например со склада), квалифицируются как оптовые. Некоторые фирмы и предприниматели считают, что претензии налоговиков по переквалификации розницы в опт должны быть отклонены, если товар куплен за наличный расчет с пробитием чеков. Ведь кассовый аппарат может быть расположен в торговом зале, а сама по себе выдача покупателю чека подтверждает заключение договора розничной купли-продажи. Тем более что об этом говорят и сами налоговики.

Исходя из сказанного, «вмененщики» — налоговые оптимизаторы считают, что главное для признания продаж розничными — пробивать кассовые чеки, а откуда фактически отпускался товар, неважно. Тем более что по прошествии времени это вряд ли удастся установить. Однако подобные схемы инспекторы раскрывают очень просто. В первую очередь они основываются на показаниях сотрудников и крупных покупателей (юридических лиц и предпринимателей), поясняющих детали сделки. Так, не спасли кассовые чеки предпринимателя в случае, когда фактически выяснилось, что продажи мясной продукции производились по предварительным телефонным заявкам, а отпуск — со склада, где продукция взвешивалась и упаковывалась.

Из другого постановления ФАС Северо-Западного округа также следует, что бесполезно пробивать чеки для признания сделки розничной куплей-продажей, если товар отпускается из отдельного от магазина помещения (имеющего собственный вход) по предварительным заказам. Отметим, что в этом же помещении оформлялись накладные на приобретенную продукцию. Их изготавливали заранее на основании заявки покупателя. В магазине производилась лишь оплата за продукцию наличными денежными средствами по ранее выданной накладной.

Президиум ВАС РФ подтвердил, что кассовый чек не всегда однозначно говорит о заключении договора розничной купли-продажи. В частности, у налоговиков правильно возникла мысль о завуалированных оптовых поставках, когда они обнаружили, что 90 процентов чеков пробивались «вмененщиком» в ночное время. Как оказалось в процессе допроса работников, в дневное время от покупателей принимались заказы на поставку продукции, а ночью пробивались чеки. Товар же передавался заказчику (в том числе с использованием транспорта) на следующий день вместе с вручением чеков.

Иногда «вмененщики» для прикрытия оптовых продаж используют совсем уж изощренные способы, которые, впрочем, им не помогают. К примеру, в одном из дел инспекторы с помощью опроса покупателей выявили следующую хитрость предпринимателя. Как оказалось, в магазине было два зала — оптовый и розничный. Цены в них хотя и незначительно, но различались. Когда приходил оптовый покупатель, ему сначала выписывалась накладная, затем он оплачивал товар в кассе магазина. Далее он получал товар, но не в торговой точке, а со склада (расположенного в непосредственной близости от магазина) по накладной. При таких обстоятельствах суд счел возможным переквалифицировать розничные продажи в оптовые.

В заключение добавим: именно инспекторам следует доказывать, что «безналичные» продажи фактически являются договорами поставки. Если они этого не сделают, суд примет решение в пользу «вмененщика». Так, в одном из дел налоговики, доказывая заключение договоров поставки, ссылались исключительно на безналичную оплату товаров и оформление покупателю накладных (а не товарных чеков). На это суд сказал: налоговики не привели достаточных доказательств заключения договора поставки, а потому решение инспекции нельзя признать обоснованным.