Как известно, при реализации товаров (работ, услуг) налогоплательщик дополнительно к цене реализуемых товаров обязан предъявить к оплате покупателю соответствующую сумму НДС (п. 1 ст. 168 НК РФ).
Счет-фактура является документом, служащим основанием для принятия сумм НДС к вычету. Принять к вычету НДС можно только по тому счету-фактуре, который соответствует требованиям, установленным пунктами 5, 5.1 и 6 статьи 169 Налогового кодекса (указание обязательных реквизитов, подписание уполномоченными лицами). Отказать в вычете могут не только по неправильно оформленному счету-фактуре, но и по другим основаниям:
- отсутствуют первичные документы;
- приобретенные товары применяются в не облагаемой налогом деятельности
- счет- фактура выставлен с нарушение срока;
- товар не принят к учету;
- сумма НДС должна быть включена в состав товаров.
Налоговые инспекторы посчитали, что прав для отказа в вычете у них мало, и решили домыслить нормы закона. Разберем, что из этого вышло.
Налогооблагаемые операции не осуществлялись
Финансисты настаивают на применении налогового вычета по НДС в том налоговом периоде, в котором возникает налоговая база по налогу. А если налогоплательщик в налоговом периоде налоговую базу не определяет, то есть если операций по реализации товаров он не осуществлял, то принимать к вычету суммы НДС нет оснований. Объяснение очень простое: сумму НДС налогоплательщик исчисляет как соответствующую налоговой ставке процентную долю налоговой базы (п. 1 ст. 166 НК РФ). А если налоговую базу он не определяет, то и право на налоговые вычеты не возникает (письма Минфина России от 8 декабря 2010 г. № 03-07-11/479, от 22 июня 2010 г. № 03-07-11/260, от 30 марта 2010 г. № 03-07-11/79).
Однако с этим не согласны арбитры. Так, судьи представили следующее обоснование: порядок применения налоговых вычетов установлен статьями 171, 172 Налогового кодекса, которые не предусматривают для реализации этого права такого условия, как обязательное наличие в налоговом периоде объектов налогообложения. Поэтому приобретение товаров при отсутствии реализации не может лишать налогоплательщика права отнести к вычету НДС (постановление ФАС Московского округа от 6 декабря 2010 г. № КА-А40/15011-10) .
Находим отражение такой позиции и в постановлении ФАС Московского округа от 29 октября 2010 г. № КА-А40/11826-10, в котором арбитры пришли к мнению, что наличие операций по реализации товаров в конкретном налоговом периоде не рассматривается законодателем в качестве условия получения налоговых вычетов. Так, в конкретно рассматриваемом деле налогоплательщик документально подтвердил вычеты, реальность осуществления хозяйственной деятельности, к тому же замечаний по оформлению счетов-фактур и принятию на учет товаров представлено не было. Поэтому на основании изложенного отсутствуют основания для отказа в праве на вычет НДС.
Цель приобретения — применение вычета
Одним из условий применения налогового вычета по НДС является приобретение товаров для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения (подп. 1 п. 2 ст. 171 НК РФ).
Если налогоплательщик использует полученные по договору лизинга товары для осуществления операций, не подлежащих обложению НДС, то он не вправе заявлять к налоговому вычету суммы НДС, предъявленные лизингодателем в составе лизинговых платежей (постановление Президиума ВАС РФ от 20 октября 2009 г. № 9084/09).
Мнения налоговых инспекторов и судей разделились по поводу того, когда следует начать применение вычета. Это следует делать после фактического использования приобретенных товаров в налогооблагаемых операциях, или для применения вычетов фактическое использование не принципиально, а главное — цель приобретения.
Так, налоговые органы настаивают на том, что вычет по НДС предоставляется только в том налоговом периоде, когда соблюдены определенные условия (письма УФНС России по г. Москве от 2 декабря 2009 г. № 16-15/126829, от 9 декабря 2009 г. № 16-15/130771):
- приобретенные работы приняты к учету на основании первичных документов;
- приобретенные работы используются в деятельности, облагаемой НДС;
- от поставщиков получены счета-фактуры, оформленные в соответствии с требованиями, установленными в статье 169 Налогового кодекса;
- в соответствующем налоговом периоде осуществляются налогооблагаемые операции.
Судьи же напротив, заявляют, что в соответствии с положениями пунктов 1 и 2 статьи 171 Налогового кодекса суммы НДС, предъявленные налогоплательщику, принимаются к налоговому вычету на основании первичных документов в том отчетном периоде, когда эти товары приобретены и приняты на учет, а не, когда эти товары будут фактически реализованы (использованы). То есть нормы законодательства право налогоплательщика на вычеты не связывают с моментом реализации (использования) товаров (постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 16 июля 2010 г. № А45-26108/2009).
Аналогичное решение выдвинули арбитры в постановлении ФАС Поволжского округа от 2 февраля 2010 г. № А12-7415/2009. Налогоплательщик имеет право заявить к вычету суммы НДС в случае осуществления операций, подлежащих обложению данным налогом. При этом Налоговый кодекс не содержит условия о том, что применение налогового вычета возможно только после использования приобретенных товаров, работ, услуг в производственной деятельности.
Контрагент не уплатил НДС
На практике налоговики право применения вычета покупателем ставят в зависимость, от уплаты продавцом налога в бюджет. Чиновники считают, что если контрагент уклоняется от уплаты налога, то у налогоплательщика нет права на вычет. Некоторые судьи поддерживают контролеров, указывая: согласно статьям 171, 172 Налогового кодекса, возмещение налога из бюджета возможно, если реально были осуществлены хозяйственные операции и сделки с товарами, что в свою очередь предполагает уплату данного налога в федеральный бюджет контрагентами налогоплательщика (постановление Президиума ВАС РФ от 27 января 2009 г. № 9833/08 по делу № А56-43903/2006). Такой же позиции придерживались и иные суды:налог в бюджет контрагентами налогоплательщика не уплачивался, налоговая отчетность не сдавалась. Это означает, что хозяйственные операции между налогоплательщиком и его поставщиками не осуществлялись, поэтому в применении вычета налогоплательщику было отказано (постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 1 сентября 2010 г. по делу № А03-17149/2009).
Однако большинство судей встают на сторону налогоплательщиков, придерживаясь позиции, приведенной в постановлении Пленума Высшего Арбитражного Суда РФ от 12 октября 2006 г. № 53:факт нарушения контрагентом своих налоговых обязанностей сам по себе не является доказательством недобросовестности налогоплательщика. При этом налоговая выгода может быть признана необоснованной, если налоговый орган докажет, что налогоплательщик действовал без должной осмотрительности и осторожности и ему должно было быть известно о нарушениях, допущенных контрагентом (постановление ФАС Московского округа от 26 января 2010 г. № КА-А40/14474-09 по делу № А40-63353/09-20-435). Судьи считают, что налоговое законодательство не связывает право налогоплательщика на возмещение НДС с уплатой налога в бюджет поставщиком или поставщиком по цепочке (постановление ФАС Московского округа от 25 октября 2010 г. № КА-А40/13657-10 по делу № А40-13085/10-127-35).
Здесь главное — не дать инспектору доказать согласованность действий сторон, направленных на необоснованное получение налоговой выгоды, то есть доказать, что контрагент — «однодневка».
Если счет-фактура оформлен раньше, чем отгружены товары
При реализации товаров, а также при получении сумм оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров выставляются соответствующие счета-фактуры не позднее пяти календарных дней считая со дня отгрузки товара или со дня получения сумм оплаты.
Если счет-фактура выставлен позднее пяти календарных дней, то он признается выставленными с нарушением порядка, и не может являться основанием для принятия НДС к вычету (письмо Минфина России от 30 июня 2008 г. № 03-07-08/159).
При оказании услуг счета-фактуры следует выставлять не позднее пяти календарных дней считая со дня оказания услуг в объеме, определенном в договоре., поскольку выставление счетов-фактур до момента оказания услуг Налоговым кодексом не предусмотрено (письмо Минфина России от 2 июля 2008 г. № 03-07-09/20).
Однако у судей на этот счет иное мнение. В постановлении ФАС Московского округа от 8 декабря 2008 г. № КА-А40/11395-08-П вынесено решение, согласно которому основанием для отказа в налоговом вычете НДС не может служить факт выставления счетов-фактур в адрес покупателя раньше их получения от производителя.
Другой пример судебного решения: налоговый орган указывает на отсутствие у налогоплательщика права на вычет НДС по счету-фактуре, выставленному в связи с оказанием ему агентской услуги. Поскольку счет-фактура выставлен до оказания услуги, в чем налоговый орган видит нарушение пункта 3 статьи 168 Налогового кодекса, в соответствии с которым счет-фактура выставляется не позднее пяти дней со дня оказания услуги.
Суд кассационной инстанции отклоняет указанный довод и указывает, что статья 172 Налогового кодекса и другие нормы налогового законодательства не ставят право на налоговый вычет в зависимость от своевременности выставления поставщиком счета-фактуры (постановление ФАС Московского округа от 21 июля 2008 г. № КА-А40/6416-08).
«Опоздавшие» счета-фактуры
Нередко на практике встречаются ситуации, когда продавец выставляет счета-фактуры на реализованные товары в одном отчетном периоде, а контрагентом фактически они получены в более позднем отчетном периоде. Вполне правомерно возникает вопрос: в каком налоговом (отчетном) периоде следует учитывать «входящий» НДС?
Итак, для продавца моментом определения налоговой базы по НДС является наиболее ранняя из дат — день отгрузки товаров либо день оплаты предстоящей поставки товара (п. 1 ст. 167 НК РФ).
Поскольку регистрация счетов-фактур в книге продаж производится в хронологическом порядке в том налоговом периоде, в котором возникает налоговое обязательство (п. 17 Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утв. постановлением Правительства РФ от 2 декабря 2000 г. № 914 (далее — Правила) ), то счета-фактуры, выставленные в течение пяти календарных дней считая со дня отгрузки товаров, следует регистрировать в книге продаж за налоговый период, в котором осуществлена отгрузка (письмо Минфина России от 3 февраля 2011 г. № 03-07-09/02).
Исходя из анализа разъяснений финансистов и судебной практики, можно привести два подхода к вопросу о периоде, в котором покупателю следует заявлять вычет НДС по приобретенным и оприходованным товарам (работам, услугам), если счет-фактура поступил с опозданием:
- вычет следует заявлять в том налоговом (отчетном) периоде, в котором счет-фактура получен фактически;
- вычет следует заявлять в том налоговом (отчетном) периоде, когда была совершена операция.
Но теперь о каждом подходе подробнее.
По факту получения счет-фактуры
Именно этой точки зрения придерживаются финансисты. Свою позицию они обосновывают тем, что в соответствии с пунктом 7 Правил покупатели ведут книгу покупок в целях определения суммы НДС, предъявляемой к вычету.
Счета-фактуры, полученные от продавцов, покупатель регистрирует в книге покупок по мере возникновения права на вычеты в порядке, установленном статьей 172 Налогового кодекса (п. 8 Правил).
А статьей 172 Налогового кодекса предусмотрено, что вычеты НДС производятся только при наличии счетов-фактур.
Поэтому если счет-фактура выставлен продавцом в одном налоговом периоде, а получен покупателем в следующем налоговом периоде, то вычет суммы налога следует производить в том налоговом периоде, в котором счет-фактура фактически получен (письма Минфина России от 3 февраля 2011 г. № 03-07-09/02, от 22 декабря 2010 г. № 03-03-06/1/794, от 20 апреля 2010 г. № 03-07-09/24).
Кроме того, как обоснованно указано судом в постановлении ФАС Московского округа от 7 июля 2010 г. № КА-А40/7117-10, законодательство не содержит положений о запрете на предъявление налога к вычету в более позднем налоговом периоде по счету-фактуре, который передан покупателю с опозданием.
На те же основания ссылаются и судьи в постановлении ФАС Северо-Кавказского округа от 22 сентября 2010 г. № А32-49229/2009, а именно: статьи 171, 173, 176 Налогового кодекса не запрещают налогоплательщику предъявить к вычету НДС в более поздний период (когда получен счет-фактура). Дело в том, что налогоплательщик не вправе применить налоговый вычет до того момента, когда возникнет совокупность условий: поступление к нему счета-фактуры и принятие им товара к учету. Наступление этих условий может не совпадать во времени, но получение выставленного счета-фактуры не в том налоговом периоде, когда была совершена операция, а в более позднем не исключает возможность применения налогового вычета.
В момент совершена операция
Итак, в противоположность указанным выводам можно привести примеры судебных решений, где указано, что суммы налоговых вычетов подлежат отражению в том налоговом периоде, в котором выполняются условия: товары должны быть приняты на учет, участвуют в налогооблагаемой деятельности и наличие счета-фактуры. Применение налоговых вычетов связано с моментом принятия товара на учет, а не с датой получения счета-фактуры. Поэтому, как указал суд, предъявление налога к вычету в периоде получения счета-фактуры безотносительно момента совершения операции по приобретению товаров и принятия их к учету недопустимо (постановление ФАС Северо-Западного округа от 15 января 2009 г. № А26-2909/2008).
Независимо от того, когда появился у налогоплательщика счет-фактура или внесены изменения в счет-фактуру, налог на добавленную стоимость с учетом требований статей 171 — 173 Налогового кодекса учитывается в целях исчисления налога в том периоде, к которому имеет отношение (в периоде совершения операции). Такое решение содержит постановление ФАС Центрального округа от 2 сентября 2010 г. № А14-17197/2009605/28.
Мы советуем вам не рисковать и учитывать «опоздавшую» счет-фактуру в периоде, когда он получен. В противном случае отстаивать свою позицию придется в суде.
Е. Юдахина, редактор-эксперт
