Материал подготовила С. Бездорожева,
эксперт ПБ
Самое непонятное Положение по ведению
бухучета 18/02 для многих по-прежнему
остается загадкой. Разрешить
накопившиеся за два года его применения
вопросы взялись консультанты компании
«Экспертное мнение», чей
семинар-практикум посетил наш эксперт.
ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на
прибыль» бухгалтеры применяют уже третий
год. Тем не менее вопросов, связанных с
расчетом разниц, меньше не становится.
Отметим, что законодательно 18-й
стандарт стал первым документом,
информативно связавшим бухгалтерский и
налоговый учеты. Между тем в западных
странах учет отложенных налогов ведется
компаниями не первое десятилетие.
Так, международный стандарт финансовой
отчетности МСФО 12 «Налоги на прибыль»
действует с 1979 года, американский
стандарт SFAS 109 «Учет налога на
прибыль» – с 1987 года. Именно эти два
стандарта и послужили идейной основой
для утверждения нашего, российского
стандарта, позволяющего вести учет
отложенного налога на прибыль, – ПБУ
18/02.
Цель введения
Очевидным достоинством ПБУ 18/02
является то, что оно позволяет отразить
в бухгалтерской отчетности информацию,
которая раньше оставалась, так сказать,
«за кадром». В частности: текущий налог,
различия между бухгалтерской и налоговой
прибылями, причины их возникновения и
суммы, способные оказать влияние на
величину налога в будущем (временные
разницы, отложенные активы и
обязательства). Спросите, зачем все это
нужно? Отвечаем.
Как известно, правила ведения
бухгалтерского и налогового учетов имеют
ряд различий. Это приводит к следующей
ситуации. Получив отчетность, инвестор
видит, что по данным баланса
деятельность компании за отчетный год
убыточна. Но при этом в декларации по
налогу на прибыль числится сумма к
начислению. Выходит, получить
достоверную информацию об активах и
обязательствах предприятия инвестор не
мог.
Таким образом, можно сделать вывод, что
цель 18-го стандарта не сблизить
бухгалтерский и налоговый учеты, а
сделать отчетность более прозрачной. Так,
отложенный налоговый актив, отраженный в
балансе, сулит инвесторам выгоду. Это
налог, который фирма условно уже
заплатила, то есть в последующие
налоговые периоды сумма налоговых
платежей с прибыли будет меньше.
Отложенное налоговое обязательство,
напротив, показывает условную
задолженность предприятия перед бюджетом,
которую придется погашать в последующие
периоды.
Разницы постоянные...
Как мы уже отметили, практически у всех
компаний налоговая прибыль отличается от
бухгалтерской, потому что определяются
они по разным правилам. Это и приводит к
возникновению постоянных и временных
разниц.
Постоянные разницы появляются из-за
несовпадения фактов признания доходов и
расходов. Иными словами, это те доходы и
расходы, которые влияют на бухгалтерский
финансовый результат, но при расчете
налога на прибыль не учитываются.
Наиболее ярким примером могут послужить
сверхнормативные суточные. В бух-
учете они признаются в полной сумме. В
налоговом отнести на расходы можно
только компенсацию в пределах норм. Все,
что ее превышает, и приводит к появлению
постоянной разницы. Надо сказать, этот
тип разниц связан только с текущим
отчетным периодом и никак не влияет на
последующие.
Постоянные разницы ведут к возникновению
в бухучете постоянного налогового актива
или обязательства. Для наглядности
покажем это в таблице:
Когда возникают постоянные
разницы
|
Учтем ли мы эти расходы или
доходы в бухучете? |
Попадут ли эти расходы или
доходы в базу по налогу на
прибыль? |
Что больше: бухгалтерский
финансовый результат (ФР) или
налоговая база по главе 5 НК (НБ)? |
Тип возникающей постоянной
разницы |
Что мы получим, умножив разницу
на налоговую ставку (24%) |
Доходы |
Да |
Да |
ФР = НБ |
|
|
Да |
Нет |
ФР > НБ |
Вычитаемая |
Налоговый актив |
Нет |
Да |
ФР < НБ |
Налогооблагаемая |
Налоговое обязательство |
Нет |
Нет |
ФР = НБ |
|
|
Расходы |
Да |
Да |
ФР = НБ |
|
|
Да |
Нет |
ФР > НБ |
Налогооблагаемая |
Налоговое обязательство |
Нет |
Да |
ФР < НБ |
Вычитаемая |
Налоговый актив |
Нет |
Нет |
ФР = НБ |
|
|
...и временные
Временные разницы появляются из-за
несовпадения моментов признания доходов
и расходов. Они влияют на несколько
отчетных периодов: в одном периоде
возникают, в других погашаются. Этот тип
разниц образуется, когда доход или
расход уже признан в бух-учете, а в
налоговом еще нет. Или наоборот. В этом
случае разницы будут числиться, пока
расход (доход), повлекший их
возникновение, не будет признан и в
бухгалтерском, и в налоговом учете.
Как известно, все временные разницы
делятся на вычитаемые и
налогооблагаемые.
Первые приводят к уменьшению налога на
прибыль в последующих отчетных периодах.
Это доходы, которые в бухучете отражены
в меньшем размере, или расходы, которые
в бухучете показаны в большей сумме, чем
в налоговом.
Поясним на примере. Предположим, фирма
продала оборудование с убытком. В
бухучете его сумма будет полностью
отнесена на расходы уже в текущем
периоде. В налоговом же полученный
убыток будет учитываться постепенно, в
течение установленного ранее срока
полезного использования. Скажем, трех
лет. Таким образом, в момент продажи
оборудования у фирмы возникла вычитаемая
временная разница. Она будет уменьшать
налоговую базу по налогу на прибыль на
протяжении последующих трех лет.
Второй тип разниц, в отличие от
вычитаемых, приводит к увеличению суммы
налога на прибыль, подлежащей уплате в
бюджет в последующих периодах. Это
доходы, которые в текущем периоде
отражены в бухучете в большей сумме, чем
в налоговом. А также расходы, которые в
бухучете, по сравнению с налоговым,
приняты в меньшем размере.
Приведем пример. Допустим, фирма купила
оборудование, для которого в бухучете
установила срок полезного использования,
равный четырем годам. В налоговом он
составляет два года. Таким образом, в
первые два года сумма амортизации в
бухучете будет меньше, чем в налоговом.
В последующие два года сложится
противоположная ситуация: бухгалтерская
амортизация станет больше налоговой,
поскольку в налоговом учете стоимость
оборудования уже списана. Иными словами,
в первые два года налогооблагаемые
временные разницы формируются, а в
последующие – списываются. При этом их
погашение приводит к увеличению
налоговой прибыли по сравнению с
бухгалтерской в третьем и четвертом
годах. Обратите внимание, временные
разницы иногда трансформируются в
постоянные. Например, это происходит при
списании убытков прошлых лет.
В бухучете они списываются сразу, а в
налоговом – в течение определенного
срока (не более 10 лет). То есть
появляется временная разница. Но если
списать весь убыток в налоговом учете за
отведенный срок фирма не успеет,
несписанная часть превращается в
постоянную разницу. Временные разницы
ведут к возникновению отложенных
налоговых активов и обязательств.
Отражение в отчетности
Пункт 23 ПБУ 18/02 требует отражать
отложенные налоговые активы и
обязательства в составе внеоборотных
активов и долгосрочных обязательств,
причем при составлении отчетности можно
показать их свернуто (п. 19 ПБУ 18/02).
Заметьте, текущий налог на прибыль
отдельно в балансе не показывается. Он
включается в состав общей задолженности
фирмы перед бюджетом.
Постоянные налоговые активы и
обязательства отражаются только в
отчетном периоде (в форме № 2).
Отложенные активы и обязательства
покажите в балансе, а их изменения – в
отчете о прибылях и убытках.
мнение
Денис Овчинников, консультант компании
«Экспертное мнение»:
«ПБУ 18/02 установило, что расходы по
налогу на прибыль должны отражаться в
соответствии с принципом временной
определенности. На практике же это
означает следующее. В отчетности будет
показываться не только налог,
начисленный за текущий период, но и
сумма, которую компания заплатит в
будущем с уже полученных доходов. Иными
словами, ПБУ 18/02 требует отражать его,
так сказать, отложенную составляющую». |