ПУБЛИКАЦИЯ

27.03.06 НДС: порядок получения вычетов

К. Л. Рябцев, обозреватель «Федерального агентства финансовой информации»

Организации и предприниматели, которые до 1 января 2006 года определяли налоговую базу по НДС на день отгрузки товаров (работ, услуг), получили очередную инструкцию от ФНС. В своем письме от 22 февраля 2006 г. № ММ-6-03/192 сотрудники налоговой службы разъяснили некоторые моменты  «переходного» порядка по НДС.

В соответствии с положениями пункта 10 статьи 2 Закона от 22 июля 2005 г. № 119-ФЗ налогоплательщики, работавшие в прошлом году  по «отгрузке», могут в первом квартале текущего года принимать к вычету налог, учтенный в составе кредиторской задолженности. Однако изложение закона достаточно сухое и не раскрывает деталей. В связи с этим не только у фирм и предпринимателей, но и у налоговых работников, возникают вопросы по его применению.

Минфин в своем письме от 10 февраля 2006 г. № 30-04-15/31, отвечая на запрос ФНС, разъяснил, в какой сумме можно применить налоговый вычет, если отплаченный в течение налогового периода НДС будет меньше или больше суммы налога, подлежащей вычету в соответствии с установленным «переходным» порядком. Кроме того, финансисты указали, в каком порядке можно принять к вычету НДС по частично оплаченному основному средству или нематериальному активу, который не был принят к вычету до 1 января 2006 года.

Неравномерный вычет переходного периода

Организации, которые в прошлом году считали НДС «по отгрузке», смогут принять к вычету налог по кредиторской задолженности в период с 1 января по 30 июня 2006 года равными долями по налоговым периодам. То есть в размере 1/6 суммы НДС по кредиторской задолженности (если налоговый период – календарный месяц) или в размере 1/2 суммы НДС по кредиторской задолженности (если налоговый период – квартал).

В письме, опубликованном в журнале  «Нормативные акты для бухгалтера», Минфин указал, что даже в том случае, если по итогам налогового периода НДС, который подлежит списанию в соответствии с «переходным» порядком, окажется больше суммы налога по оплаченной кредиторской задолженности, применить вычет можно будет именно в размере первого.

Пример 1

ООО «Корвет» до 2006 года определяло налоговую базу по НДС в момент отгрузки товаров. Сумма кредиторской задолженности, выявленной организацией в результате инвентаризации, по состоянию на 31 декабря 2005 года, составила 213 580 руб. (в т. ч. НДС – 32 580 руб.).

Налоговым периодом по НДС для «Корвета» является месяц.

Сумму налога по кредиторской задолженности, которую можно принимать ежемесячно к вычету, бухгалтер «Корвета» рассчитал так:

32 580 руб. х 1/6 = 5430 руб.

В январе 2006 года организация погасила прошлогодний долг перед поставщиком на сумму 23 600 руб. (в т. ч. НДС – 3600 руб.).

Хотя сумма оплаченного НДС в первом налоговом периоде 2006 года составляет всего 3600 руб., «Корвет» может принять к вычету в январе 2006 года «переходный» налог в сумме 5430 руб.

При этом оставшаяся сумма НДС по кредиторской задолженности составит:

32 580 – 5430  = 27 150 руб.

Вполне вероятна и другая ситуация – налог по оплаченной в течение налогового периода кредиторской задолженности превысит сумму НДС, которую можно принять к вычету, на основании «переходного» порядка. В каком размере фирма или предприниматель может в таком случае произвести налоговый вычет? Закон № 119-ФЗ никаких исключений для подобных ситуаций не предусматривает. Однако Минфин не возражает против того, чтобы организации и предприниматели принимали к вычету фактически уплаченный НДС. При этом специалисты финансового ведомства отмечают, что перерасчет размера долей неоплаченных сумм НДС, подлежащих равномерному вычету в последующих налоговых периодах, производить не нужно.

При применении рекомендованного финансистами порядка вычета НДС у организаций и предпринимателей разногласий с налоговыми инспекторами возникнуть не должно, так как разъяснения Минфина ФНС довела до сведения своих подчиненных.

Пример 2

Продолжим пример 1.

В феврале 2006 года «Корвет» погасил часть выявленной в ходе проведенной инвентаризации кредиторской задолженности на сумму 118 000 руб. (в т. ч. НДС – 18 000 руб.).

На основании разъяснений Минфина организация применила в феврале 2006 года налоговый вычет в сумме 18 000 руб.

При этом НДС по кредиторской задолженности, еще не принятый к вычету, составил:

32 580 – 5430 – 18 000 = 9150 руб.

Минфин также обратил в письме особое внимание организаций и предпринимателей на то обстоятельство, что общая сумма «переходного» НДС, предъявляемая к вычету, не может превысить суммы налога, который учтен в составе кредиторской задолженности, сформированной по состоянию на 31 декабря 2005 года.

Пример 3

Продолжим пример 2.

В марте 2006 года «Корвет» погасил прошлогодний долг перед поставщиком на сумму 35 400 руб. (в т. ч. НДС – 5400 руб.).

По итогам этого месяца организация приняла к вычету НДС в размере 5430 руб. И налог по кредиторской задолженности, еще не принятый к вычету, составил:

32 580 – 5430  – 18 000 – 5430 = 3720 руб.

Именно на эту сумму –  3720 руб. (3720 < 5430) «Корвет» применил налоговый вычет в апреле 2006 года.

Оставшаяся кредиторская задолженность в сумме 5580 руб. (32 580 –  3600 – 18 000 –  5400) был оплачен в мае 2006 года. Однако ни в мае, ни в июне «Корвет» уже не может принимать к вычету «переходный» НДС в размере рассчитанной доли.

Итак, в течение 1-го полугодия 2006 года «Корвет» производил налоговые вычеты в следующем порядке:

ОС: оплачено частично в 2005-м

Организации нередко покупают основные средства (нематериальные активы) в рассрочку. При этом может сложиться такая ситуация, что в 2005 году приобретенное имущество не было оплачено полностью. Неоплаченная часть НДС по основному средству в таком случае попадет в состав кредиторской задолженности по состоянию на 31 декабря 2005 года. При этом организация, которая в 2005 году рассчитывала НДС «по отгрузке», сможет принять этот налог к вычету по правилам переходного периода в первом полугодии 2006 года.

Но в то же время у нее возникнет другой вопрос: как быть с не принятым к вычету НДС в части произведенной в прошлом году частичной оплаты? Дело в том, что на основании пункта 1 статьи 172 Налогового кодекса принимать к вычету НДС по приобретенным основным средствам и нематериальным активам можно в полном объеме после их постановки на учет. Эту норму налоговые специалисты, как и работники финансового ведомства, трактуют так. Принимать НДС к вычету частями, пропорционально доли стоимости основного средства, оплаченной продавцу, организация не вправе, вычет возможен только в общей сумме после полного погашения задолженности перед поставщиком (см., например, письма ФНС от 19 октября 2005 г. № ММ-6-03/886, Минфина от 24 августа 2005 г. № 03-04-11/210).

Однако данная позиция, как правило, не находила поддержки у арбитров. Они разрешали принимать к вычету НДС по принятому на учет основному средству частично после оплаты (см., например, постановления ФАС Уральского округа от 2 февраля 2005 г.  № Ф09-38/05-АК, ФАС Северо-Западного округа от 1 августа 2005 г. № А05-1649/05-13, ФАС Западно-Сибирского округа от 22 августа 2005 г.  № Ф04-5315/2005(14063-А27-25)), ФАС Восточно-Сибирского округа от 26 апреля 2004 г. № А33-10605/03-С3-Ф02-1329/04-С1). Правда, были и судебные решения не в пользу налогоплательщиков (см., например, постановление ФАС Северо-Западного округа от 6 июня 2005 г. № А56-17988/2004).

Но как бы то ни было, у фирм, которые не собираются отстаивать свою позицию в суде, по состоянию на 1 января 2006 года будет числиться НДС по основному средству не принятый к вычету, но оплаченный. И как справедливо указывает Минфин в комментируемом письме, статьей 2 Закона № 119-ФЗ особый порядок применения вычетов по такому НДС не установлен. Как же быть в такой ситуации?

По мнению специалистов финансового ведомства, данные суммы НДС можно будет принять к вычету в том налоговом периоде, в котором будет предъявлена к вычету последняя сумма НДС по кредиторской задолженности по основным средствам, числящаяся по состоянию на 31 декабря 2005 года. Как применять это указание на практике, проиллюстрирует следующий пример.

Пример 4

ООО «Фрегат» до 2006 года определяло налоговую базу по НДС в момент отгрузки товаров. В ноябре 2005 года организация приобрела основное средство по цене 708 000 руб. (в т.ч. НДС – 108 000 руб.). Оно было принято на учет и частично оплачено в сумме 413 000 руб. (в т.ч. НДС - 63 000 руб.) также в ноябре 2005 года. НДС в размере 63 000 руб., перечисленный «Фрегатом» поставщику основного средства в составе частичной оплаты, не предъявлялся к вычету до 01 января 2006 года.

Сумма выявленной организацией в результате инвентаризации по состоянию на 31 декабря 2005 года кредиторской задолженности за основное средство составила 295 000 руб. (в т.ч. НДС - 45 000 руб.).

Налоговым периодом по НДС для «Фрегата» является месяц.

Сумму налога по кредиторской задолженности, которую можно принимать ежемесячно к вычету, бухгалтер «Фрегата» рассчитал так:

45 000 руб. х 1/6 = 7500 руб.

В январе 2006 года организация погасила кредиторскую задолженность на сумму 212 400 руб. (в т. ч. НДС – 32 400 руб.). На основании разъяснений Минфина «Фрегат» принял в этом месяце к вычету «переходный» налог в сумме 32 400 руб.

В феврале 2006 года «Фрегат» заплатила поставщику основного средства 35 400 руб. (в т. ч. НДС – 5400 руб.). В этом месяце организация произвела налоговый вычет на сумму 7500 руб.

Не принятая к вычету сумма НДС по кредиторской задолженности составила:

45 000 – 32 400 – 7500 = 5100 руб.

В марте 2006 года «Фрегат» не погашал долг перед поставщиком основного средства.

В этом месяце бухгалтер организации принял к вычету оставшуюся часть НДС по кредиторской задолженности на сумму 5100 руб. Кроме того, на основании разъяснений Минфина, «Фрегат» включил в налоговые вычеты в марте 2006 года НДС с частичной оплаты основного средства в размере 63 000 руб., который не был принят к вычету в 2005 году.

Итак, в течение 1-го полугодия 2006 года «Фрегат» принимал к вычету НДС по основному средству, частично оплаченному в 2005 году, в следующем порядке: