27.01.2014 Налоговая нагрузка на социальный пакет

Законодательная база для расчета налоговой нагрузки

Число документов, на основании которых определяется налоговая нагрузка на социальный пакет, невелико. Ключевым законодательным актом выступает Налоговый кодекс, гл. 25 которого установлены расходы, списываемые в уменьшение базы по налогу на прибыль, а гл. 23 – выплаты, не облагаемые НДФЛ.  Кроме этого, ст. 9 Закона о страховых взносах¹ определен закрытый перечень выплат, не подлежащих обложению страховыми взносами.

При решении вопроса, какие выплаты по социальному пакету можно списывать в уменьшение базы по налогу на прибыль, следует руководствоваться ст. 255 и 270 НК РФ. В целом идея Налогового кодекса звучит так: если вознаграждение производится в пользу работника на основаниях, предусмотренных трудовым и (или) коллективным договором, то оно списывается на себестоимость. Однако при этом следует учитывать нормы ст. 270 НК РФ, в которой указаны не уменьшающие базу по налогу на прибыль расходы.

Достаточно многочисленные преференции, предлагаемые НК РФ, сопровождаются системой ограничений, с тем чтобы социально значимые выплаты не использовались как схемы по уклонению от налогов. Практически на каждую льготу законодателем установлен лимит, что и будет отмечено при рассмотрении отдельных выплат.

Методика расчета налоговой нагрузки на фонд оплаты труда и социальный пакет

Налоговая нагрузка на фонд оплаты труда (далее – ФОТ) выступает своего рода точкой отсчета для установления экономической эффективности социального пакета.  

Оплата труда сопровождается следующими налоговыми последствиями.² Взносы в фонды обязательного социального страхования (пенсионный, медицинский и соцстрах) составляют 30% ФОТ (ст. 58.2 Закона о страховых взносах). Эти взносы уплачиваются за счет работодателя и вместе с заработной платой относятся на расходы предприятия, тем самым уменьшая базу по налогу на прибыль (ставка налога на прибыль – 20%). С работников при выплате вознаграждения удерживается НДФЛ в размере 13%. Часть выплат по социальному пакету, в отличие от заработной платы, не уменьшает базу по налогу на прибыль, что приводит к налоговому перерасходу. Описанная цепочка налогообложения представлена в таблице 1 в виде расчета совокупной налоговой нагрузки, которую совместно несут работодатель и работник, при выплате заработка и некоторых иных сумм в рамках социального пакета. Приведенные в таблице данные условны, но величина выплат не превышает установленные законодательством ограничения.

Таблица 1. Расчет совокупной налоговой нагрузки

Далее будут рассмотрены основные виды выплат в пользу сотрудников в порядке возрастания налоговой нагрузки.

Кредиты на покупку жилья

Расходы предприятия на возмещение затрат работников по уплате процентов по займам (кредитам) на приобретение и (или) строительство жилого помещения списываются в уменьшение базы по налогу на прибыль в размере, не превышающем 3% суммы расходов на оплату труда (п. 24.1 ст. 255 НК РФ). Симметричная льгота установлена по НДФЛ (п. 40 ст. 217 НК РФ) и обязательным страховым взносам (п. 13 ч. 1 ст. 9 Закона о страховых взносах). Таким образом, никакой налоговой нагрузки по данной выплате при соблюдении установленного НК РФ лимита нет.

Софинансирование накопительной части пенсии

Федеральным законом от 30.04.2008 № 56 ФЗ «О дополнительных страховых взносах на накопительную часть трудовой пенсии и государственной поддержке формирования пенсионных накоплений» (далее – Закон № 56 ФЗ) установлен особый порядок пополнения гражданами их накопительного счета. Если физическое лицо вносит ежегодно от 2 000 до 12 000 руб. на накопительную часть пенсии, государство эту сумму удваивает. Кроме того, Законом № 56 ФЗ предусмотрено участие работодателя в данной программе, а Налоговым кодексом предоставлены соответствующие льготы.

Пока не ясно, есть ли будущее у программы софинансирования. Дело в том, что согласно ч. 2 ст. 12 Закона № 56 ФЗ программа открыта для вступления в нее по 01.10.2013, а будет ли она продлена до 2015 года (намерения такие у Правительства РФ есть), станет известно в ближайшее время.

Суммы взносов работодателей, уплачиваемых в соответствии с Законом № 56 ФЗ, списываются в уменьшение базы по налогу на прибыль. При этом гл. 25 НК РФ (п. 16 ст. 255) установлен общий лимит расходов работодателя по страхованию работников на пенсионные цели – 12% ФОТ.

Взносы работодателя, уплаченные в соответствии с Законом № 56 ФЗ, но не более 12 000 руб. в год в расчете на каждого работника, в пользу которого уплачивались такие взносы, не подлежат обложению страховыми взносами (п. 6 ч. 1 ст. 9 Закона № 212 ФЗ) и не облагаются НДФЛ (п. 39 ст. 217 НК РФ).

Налоговая нагрузка при условии соблюдения установленных законодательством ограничений составляет 0%.

Негосударственное пенсионное страхование

Пунктом 16 ст. 255 НК РФ установлено: в случаях добровольного страхования (негосударственного пенсионного обеспечения) указанные суммы относятся к расходам на оплату труда (абз. 2), если в заключенных договорах соблюдены следующие требования (абз. 4):
- по договорам негосударственного пенсионного обеспечения – применяется пенсионная схема, предусматривающая учет пенсионных взносов на именных счетах участников негосударственных пенсионных фондов;
- по договорам добровольного пенсионного страхования – у застрахованного лица наступили или действуют пенсионные основания, предусмотренные законодательством РФ, дающие право на установление пенсии по государственному пенсионному обеспечению и (или) трудовой пенсии (в течение периода действия пенсионных оснований).

При этом договоры негосударственного пенсионного обеспечения должны предусматривать выплату пенсий до исчерпания средств на именном счете участника, но не менее чем в течение пяти лет, или пожизненно, а договоры добровольного пенсионного страхования – выплату пенсий пожизненно.

Взносы работодателя в пользу сотрудников по негосударственному пенсионному страхованию также не влекут никакой налоговой нагрузки на основании следующих норм законодательства:
- пункт 16 ст. 255 НК РФ (в части налога на прибыль);
- пункт 3 ст. 213 НК РФ (в части НДФЛ);
- пункт 5 ч. 1 ст. 9 Закона о страховых взносах (в части обязательных страховых взносов).

Страхование от несчастных случаев и смерти

В целях исчисления налога на прибыль взносы по договорам добровольного личного страхования, предусматривающим выплаты исключительно в случаях смерти и (или) причинения вреда здоровью застрахованного лица, включаются в состав расходов в размере, не превышающем 15 000 руб. в год, рассчитанном как отношение общей суммы взносов, уплачиваемых по указанным договорам, к количеству застрахованных работников (абз. 10 п. 16 ст. 255 НК РФ).

Данные суммы (аналогично) не облагаются страховыми взносами (п. 5 ч. 1 ст. 9 Закона о страховых взносах).

При определении базы по НДФЛ суммы перечислений работодателей по договорам добровольного личного страхования не учитываются согласно льготе, установленной п. 3 ст. 213 НК РФ.

Налоговая нагрузка по данному виду страхования составляет 0%.

Расходы на обучение

Налоговая нагрузка на расходы на обучение сотрудников в силу названных ниже норм законодательства также составляет 0%.

В соответствии с п 3. ст. 264 НК РФ расходы предприятий на обучение по основным и дополнительным профессиональным образовательным программам, профессиональную подготовку и переподготовку работников включаются в состав прочих расходов, если обучение работников осуществляется на основании договора с российскими образовательными учреждениями, имеющими соответствующую лицензию, либо иностранными образовательными учреждениями, имеющими соответствующий статус.

Не облагаются НДФЛ суммы платы за обучение физических лиц по основным и дополнительным общеобразовательным и профессиональным образовательным программам, их профессиональную подготовку и переподготовку в российских образовательных учреждениях, имеющих соответствующую лицензию, либо иностранных образовательных учреждениях, имеющих соответствующий статус (п. 21 ст. 217 НК РФ).

Не подлежат обложению страховыми взносами суммы платы за обучение по основным и дополнительным профессиональным образовательным программам, в том числе за профессиональную подготовку и переподготовку работников (п. 12 ч. 1 ст. 9 Закона о страховых взносах).

Медицинское страхование

Затраты работодателя по договорам добровольного личного страхования работников, заключаемым на срок не менее года, предусматривающим оплату страховщиками медицинских расходов застрахованных работников, подлежат списанию на себестоимость в целях налогообложения. При этом расходы по данному виду страхования вместе с другими затратами, связанными с медицинским обслуживанием сотрудников, списываются в уменьшение налогооблагаемой прибыли в размере, не превышающем 6% ФОТ (абз. 9 п. 16 ст. 255 НК РФ).

Поскольку медицинское страхование относится к категории личного страхования, взносы работодателя в пользу работников не включаются в базу по НДФЛ на основании п. 3 ст. 213 НК РФ.

И наконец, суммы платежей плательщика страховых взносов по договорам добровольного личного страхования работников, заключаемым на срок не менее года, предусматривающим оплату страховщиками медицинских расходов этих застрахованных лиц, не подлежат обложению страховыми взносами (п. 5 ч. 1 ст. 9 Закона о страховых взносах).

Налоговая нагрузка – 0%.

Медицинское обслуживание

Из-за особенностей льготы по НДФЛ налоговая нагрузка в случае прямой оплаты работодателем медицинских расходов выше – она составляет минимум 14,94%.

Расходы работодателей по договорам на оказание медицинских услуг списываются на себестоимость, если договоры заключены в пользу работников на срок не менее года с медицинскими организациями, имеющими соответствующие лицензии на осуществление медицинской деятельности, выданные в соответствии с законодательством РФ. Данные расходы вместе со взносами по договорам добровольного личного страхования, предусматривающим оплату страховщиками медицинских расходов застрахованных работников, как уже было отмечено, включаются в состав расходов в размере, не превышающем 6% ФОТ.

Аналогично суммы платежей по договорам на оказание работникам медицинских услуг, заключаемым на срок не менее года с медицинскими организациями, имеющими лицензии на осуществление медицинской деятельности, выданные в соответствии с законодательством РФ, не подлежат обложению страховыми взносами (п. 5 ч. 1 ст. 9 Закона о страховых взносах).  

Полного отсутствия налоговой нагрузки не позволяет добиться специфическая норма, установленная п. 10 ст. 217 НК РФ, согласно которой НДФЛ с расходов на лечение не удерживается только в том случае, если эти затраты произведены за счет средств, оставшихся в распоряжении работодателей после уплаты налога на прибыль организаций. ³

В таблице 2 показано, как меняется совокупная налоговая нагрузка, если условная сумма 10 000 руб., уплаченная работодателем по договорам медицинских услуг, относится на тот или иной источник финансирования.

Таблица 2. Совокупная налоговая нагрузка по медицинскому обслуживанию

Дополнительно без удержания НДФЛ работодатель имеет право возместить своим работникам, их супругам, родителям, детям, подопечным, своим бывшим работникам (пенсионерам по возрасту), а также инвалидам стоимость приобретенных медикаментов, назначенных им лечащим врачом, но не более чем 4 000 руб. в год в расчете на одного человека (абз. 5 п. 28 ст. 217 НК РФ). Налоговая нагрузка в этом случае в зависимости от наличия трудовых отношений составит от 20 до 50% (20 + 30). С учетом того, что выплата заработной платы сопровождается налоговой нагрузкой 49,43%, в данном случае преодолена точка безразличия.

Материальная помощь

Какие бы ни были основания для выплаты материальной помощи, она не уменьшает налоговую базу по налогу на прибыль (п. 23 ст. 270 НК РФ).

Что же касается уплаты НДФЛ, то согласно п. 8 ст. 217 НК РФ освобождается от налогообложения материальная помощь, выплачиваемая:
- физическим лицам в связи со стихийным бедствием или с другим чрезвычайным обстоятельством, а также членам семьи лиц, погибших в результате стихийных бедствий или других чрезвычайных обстоятельств (независимо от источника выплаты);
- работодателями членам семьи умершего работника, бывшего работника, вышедшего на пенсию, или работнику, бывшему работнику, вышедшему на пенсию, в связи со смертью члена (членов) его семьи;
- физическим лицам, пострадавшим от террористических актов на территории РФ, а также членам семьи лиц, погибших в результате террористических актов на территории РФ (независимо от источника выплаты);
- работодателями работникам (родителям, усыновителям, опекунам) при рождении, усыновлении (удочерении) ребенка, в случае получения помощи в течение первого года после рождения (усыновления, удочерения), но не более 50 000 руб. на каждого ребенка.

Кроме этого, работодатель имеет право без удержания НДФЛ выплатить каждому работнику или бывшему работнику, уволившемуся в связи с выходом на пенсию по инвалидности или по возрасту, материальную помощь в размере до 4 000 руб. в год (абз. 4 п. 28 ст. 217 НК РФ).

На основании п. 3 ч. 1 ст. 9 Закона о страховых взносах не подлежат обложению страховыми взносами суммы единовременной материальной помощи, оказываемой плательщиками страховых взносов:
- физическим лицам в связи со стихийным бедствием или другим чрезвычайным обстоятельством в целях возмещения причиненного им материального ущерба или вреда их здоровью, а также физическим лицам, пострадавшим от террористических актов на территории РФ;
- работнику в связи со смертью члена (членов) его семьи;
- работникам (родителям, усыновителям, опекунам) при рождении, усыновлении (удочерении) ребенка, выплачиваемой в течение первого года после рождения, усыновления (удочерения), но не более 50 000 руб. на каждого ребенка.

Также не подлежат обложению страховыми взносами суммы материальной помощи, оказываемой работодателями их работникам, не превышающие 4 000 руб. на одного работника за год (п. 11 ч. 1 ст. 9 Закона о страховых взносах).

Налоговая нагрузка при выплате материальной помощи в зависимости от основания составляет от 0 до 20%.

Подарки

Подарки, как и материальная помощь, не уменьшают налоговую базу по налогу на прибыль, на что указывает установленный п. 29 ст. 270 НК РФ открытый перечень расходов на цели личного потребления работников.

Что же касается НДФЛ, то не подлежит обложению этим налогом стоимость подарков в пределах 4 000 руб. в год (абз. 2 п. 28 ст. 217 НК РФ).

В отношении подарков никаких льгот Законом о страховых взносах не предусмотрено. Однако в Письме Минздравсоцразвития России от 05.03.2010 № 473-19 «Об уплате страховых взносов со стоимости подарков сотрудникам» указано следующее. В случае передачи подарка (в том числе в виде денежных сумм) работнику по договору дарения, заключенному в письменной форме, у организации объект обложения страховыми взносами на основании ч. 3 ст. 7 Закона о страховых взносах не возникает.  

Кроме того, согласно пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ передача подарков работникам организации является объектом обложения НДС⁴, что, по сути, должно увеличить налоговую нагрузку на 18%. Однако если принять во внимание выводы Президиума ВАС, сделанные в Постановлении от 25.06.2013 № 1001/13, данная операция должна пройти по нулям, поскольку сумма налога к уплате может быть уменьшена на налоговые вычеты (разумеется, при приобретении подарков у компаний – плательщиков НДС).

Таким образом, в зависимости от порядка оформления операции налоговая нагрузка по подаркам (до 4 000 руб. в год) колеблется от 20 до 68% (20 + 30 + 18).

Посчитаем?

В заключение навскидку определим тот размер социального пакета, который государство согласно полностью освободить от налогов.

Пусть средняя зарплата составляет 30 000 руб., годовой ФОТ – 360 000 руб.
Пенсионное страхование: 360 000 руб. х 12% = 43 200 руб.
Медицинское страхование: 360 000 руб. х 6% = 21 600 руб.
Страхование от несчастных случаев: 15 000 руб.
Возмещение процентов по кредитам на приобретение жилья: 360 000 руб. х % = 10 800 руб.
Всего: 90 600 руб. (25% ФОТ).

Итак, согласно действующему законодательству не облагаемый налогами социальный пакет может составлять четверть ФОТ. Согласитесь, это немало! Есть что предложить к рассмотрению руководителю для формирования выплат в пользу сотрудников.

1. Федеральный закон от 24.07.2009 № 212 ФЗ «О страховых взносах в Пенсионный фонд РФ, Фонд социального страхования РФ, Федеральный фонд обязательного медицинского страхования».
2. Все расчеты произведены для предприятий, использующих общую систему налогообложения, в расчетах не учтено влияние взносов на обязательное страхо-вание от несчастных случаев на производстве.
3. Согласно Письму Минфина России от 02.07.2012 № 03 04 06/6-191 возможность оплаты работодателем лечения и медицинского обслуживания сотрудников без обложения сумм оплаты НДФЛ связывается не с уменьшением налоговой базы по налогу на прибыль, а с наличием у организации средств после уплаты налога на прибыль, из которых производится, в частности, оплата лечения и медицинского обслуживания.
4. Письмо Минфина России от 22.01.2009 № 03 07 11/16.