Н. В.
Ветрова, обозреватель «Федерального агентства финансовой информации»
С
какого момента надо применять новые правила расчета налога на прибыль,
установленные Законом от 6 июня 2005 г. № 58-ФЗ? Наиболее остро этот
вопрос стоит перед теми предприятиями, у которых есть задолженность по
штрафам и пеням по налогам перед бюджетом.
Суть
проблемы сводится к тому, что если нормы этого закона будут действовать
задним числом с 1 января 2005 года, то «прощенные» долги нужно будет
включать в налогооблагаемый доход уже за этот год. О том, как поступить
в этой ситуации идет речь в письме Минфина от 2 ноября 2005 г. №
03-03-04/1/330, опубликованном в журнале «Нормативные акты для
бухгалтера» № 13 за 2005 год.
Применять
ли нормы с начала этого года?
Напомним,
что согласно пункту 2 статьи 8 Закона № 58-ФЗ ряд его положений, по
замыслу законодателей, должны начать действовать уже через месяц после
официального опубликования документа (14 июня 2005 г.). Кроме того, в
соответствии с пунктом 5 той же статьи 8 большое количество нововведений
распространяются на правоотношения, возникшие с 1 января 2005 года.
Однако многие налоговые эксперты справедливо указывают, что для
вступления любого налогового закона в силу необходимо соблюдение сразу
двух условий, указанных в пункте 1 статьи 5 Налогового кодекса.
Во-первых, с момента его опубликования должен пройти месяц, а во-вторых,
должен наступить новый налоговый период, который для налога на прибыль
равен одному году. Таким образом, в соответствии с требованиями
Налогового кодекса все положения Закона № 58-ФЗ могут вступить в силу не
ранее 1 января 2006 года. Кстати, именно такой подход к трактовке норм
пункта 1 статьи 5 Налогового кодекса недавно поддержал Президиум ВАС в
своем постановлении от 21 сентября 2005 г. № 885/05.
Однако
Минфин и Федеральная налоговая служба в целом придерживаются формальной
позиции о сроках применения норм Закона № 58-ФЗ, изложенных в нем самом.
Спорить с ней или соглашаться – решать каждому налогоплательщику
самостоятельно. Однако рассматриваемое нами письмо показывает, что и
Минфин готов идти в данном вопросе на некоторые компромиссы.
В
частности, он соглашается, что в данном случае обязательно должны
учитываться положения пункта 2 статьи 5 Налогового кодекса. А он
указывает, что акты законодательства о налогах и сборах, которые
устанавливают новые налоги или сборы, новые обязанности, ответственность
за нарушение законодательства о налогах и сборах или иным образом
ухудшают положение налогоплательщиков, обратной силы не имеют. Об одном
из таких, предусмотренных Законом № 58-ФЗ, «ухудшений» и говорится в
комментируемом письме.
Долги по штрафам и пеням
Постановлением Правительства от 3 сентября 1999 г. № 1002 утверждены
порядок и сроки проведения реструктуризации кредиторской задолженности
предприятий по налогам и сборам, а также задолженности по начисленным
пеням и штрафам перед федеральным бюджетом за нарушение налогового
законодательства. Такая реструктуризация проводится путем поэтапного
погашения задолженности, рассчитанной по данным учета налоговых органов.
Согласно
первоначальной редакции подпункта 21 пункта 1 статьи 251 Налогового
кодекса, к доходам, не учитываемым при налогообложении прибыли,
относятся доходы в виде сумм кредиторской задолженности
налогоплательщика перед бюджетами разных уровней, списанных или
уменьшенных иным образом в соответствии с законодательством РФ или по
решению Правительства РФ. Под данную формулировку подпадали как
списанные в результате реструктуризации налоги и сборы, так и штрафы и
пени по ним.
Законом №
58-ФЗ в подпункт 21 внесено дополнение, согласно которому к доходам, не
учитываемым при налогообложении прибыли, относятся доходы в виде
списанной кредиторской задолженности налогоплательщика перед бюджетом,
только по суммам налогов и сборов.
Как
известно, пенями признается денежная сумма, которую фирма (в т. ч. и
налоговый агент) должна выплатить в случае перечисления в бюджет
причитающихся сумм налогов или сборов в более поздние по сравнению с
установленными законодательством о налогах и сборах сроки (ст. 75 НК
РФ). Штрафом же, в соответствии со статьей 114 Налогового кодекса,
признается налоговая санкция, которая применяется в виде денежного
взыскания и является мерой ответственности за совершение налогового
правонарушения.
Таким
образом, задолженность налогоплательщика по пеням и штрафам Налоговым
кодексом не приравнивается к задолженности по уплате налогов и сборов.
Следовательно, к суммам списанной кредиторской задолженности
налогоплательщика по пеням и штрафам не может быть применено положение
подпункта 21 пункта 1 статьи 251 Налогового кодекса (в ред. Закона №
58-ФЗ).
Положения, установленные этим подпунктом, в соответствии с пунктом 5
статьи 8 Закона № 58-ФЗ распространяются на правоотношения, возникшие с
1 января 2005 года. Следовательно, норма абзаца десятого пункта 6 статьи
1 Закона № 58-ФЗ ухудшает положение организаций, у которых в 2005 году
списывается или уменьшается иным образом в соответствии с
законодательством РФ или по решению Правительства РФ кредиторская
задолженность по уплате пеней и штрафов.
Учитывая
этот факт, Минфин делает следующий вывод. Положения Закона № 58-ФЗ,
вносящие вышеописанные изменения в подпункт 21 пункта 1 статьи 251
Налогового кодекса и ухудшающие положение предприятий, которые платят
налог на прибыль, не могут иметь обратной силы и должны применяться в
2005 году в части, не противоречащей пункту 2 статьи 5 Налогового
кодекса. Отметим, что такой вывод справедлив и для любых других норм
Закона № 58-ФЗ, если они ухудшают положение организации
(налогоплательщики должны быть готовы документально это доказать).
В
заключение заметим, что, если фирма укажет на ухудшение своего положения
той или иной отдельно взятой нормой законодательного акта о налогах и
сборах, она тем самым поставит под сомнение и возможность применения ею
задним числом всех остальных норм такого законодательного акта. Дело в
том, что налоговые инспекторы, как правило, комплексно подходят к
решению вопроса о том, ухудшают или нет положение налогоплательщика
новые налоговые законы. Иными словами, они считают недопустимым
выборочный подход в применении организациями задним числом отдельных
норм таких законов без применения и всех других. |