Юрист
Дубовская О.Н.
Договор аренды с правом
выкупа довольно часто
используется в хозяйственной
деятельности организаций. Он
сочетает в себе элементы двух
договоров – аренды и
купли-продажи. Поэтому
бухгалтерский и налоговый учет
операций, которые совершают в
рамках этого договора, имеют ряд
особенностей.
Общие положения
Договор аренды с правом выкупа
отличается от договора аренды,
который не предусматривает выкуп
объекта аренды, тем, что право
собственности на арендованное
имущество переходит от
арендодателя к арендатору.
Арендованное имущество переходит
в собственность арендатора в
двух случаях. Во-первых, когда
срок аренды истек. А во-вторых,
если срок аренды еще не
закончился, но арендатор внес
всю выкупную цену, которая
прописана в договоре. При этом
арендная плата по соглашению
сторон может быть зачтена в
выкупную цену (ст. 624 ГК).
Особенности налогообложения
зависят от условий договора. В
нем можно прописать, что
собственник получает только
арендные платежи. При этом
ставится условие – переход права
собственности должен происходить
только после полной оплаты
аренды. Стороны могут
предусмотреть переход прав
собственности в дополнительном
соглашении, которое заключается
уже после окончания срока
аренды. Иногда арендатор
обязуется перечислять и
арендные, и выкупные платежи
одновременно. При этом их суммы
в договоре разграничены.
Учет первых двух вариантов
отличается от третьего.
Рассмотрим каждый из них.
Перечисление только арендных
платежей
В данном случае арендодатель и
арендатор в течение срока аренды
учитывают платежи как арендную
плату. Делить сумму платежа на
арендную и выкупную здесь не
нужно. Суммы арендной платы по
договору полностью засчитываются
в выкупную цену, а выкупная цена
равна сумме арендной платы за
весь период действия договора
аренды. Получается, что платежи
по договору аренды, с одной
стороны, являются платой за
пользование имуществом, а с
другой – авансами в счет
предстоящей поставки. Но
последнее предположение неверно.
К договору аренды имущества с
условием выкупа применяются
только те правила о договоре
купли-продажи, которые
регламентируют форму данного
договора (п. 3 ст. 609 ГК, п. 2
Информационного письма
Президиума ВАС РФ от 11 января
2002 г. № 66 «Обзор практики
разрешения споров, связанных с
арендой»).
Следовательно, договор аренды с
правом выкупа не равнозначен
договору продажи товара с
оплатой его в рассрочку (см. ст.
489 ГК). Поэтому денежные
средства, которые периодически
вносит арендатор, нельзя
рассматривать как авансы,
переданные в счет оплаты
приобретаемого имущества.
Таким образом, до момента, когда
арендные платежи будут учтены в
составе выкупной цены имущества
(и соответственно до перехода
права собственности на
арендованное имущество) их
следует рассматривать только как
арендную плату.
Арендодатель начисляет НДС с
сумм платежей на основании
подпункта 1 пункта 1 статьи 146
Налогового кодекса. Арендатор
соответственно принимает к
вычету НДС с сумм арендной платы
в порядке, который устанавливают
статьи 171 и 172 Налогового
кодекса. При расчете налога на
прибыль арендодатель учитывает
платежи в составе доходов от
реализации (ст. 249 НК) или
внереализационных доходов (ст.
250 НК). Арендатор относит
платежи к прочим расходам,
связанным с производством и
реализацией (подп. 10 п. 1 ст.
264 НК).
На момент перехода права
собственности действуют уже
правила договора купли- продажи.
На основании подпункта 1 пункта
1 статьи 146 Налогового кодекса
арендодатель начисляет НДС с
цены реализации как при обычной
купле-продаже. Он производит эту
операцию в том отчетном периоде,
в котором подписано
дополнительное соглашение о
выкупе арендованного имущества с
зачетом арендной платы. При этом
цена реализации зависит от
условий договора аренды. Если
там указано, что арендные
платежи засчитывают в счет
выкупной стоимости, то
арендодателю придется заплатить
НДС с общей суммы всех платежей.
Но в соглашении стороны могут
предусмотреть, что в выкупной
стоимости учитывается только
часть перечисленной арендной
платы. Это уменьшит цену
реализации и соответственно
налоговые обязательства.
Поскольку оплата уже была
произведена, налог начисляется
на момент перехода права
собственности независимо от
учетной политики организации.
Денежные суммы, которые
перечислял арендатор в период
действия договора, считаются
платой за пользование
имуществом. Поэтому он правильно
поступит, если включит в затраты
арендные платежи. Суммы НДС по
этим платежам можно предъявить к
вычету в течение срока аренды.
Это будет совершенно правомерно.
Если арендатор учитывает
арендные платежи, исчисляет и
уплачивает налоги правильно и
своевременно, то сможет избежать
многих проблем. Ему не придется
пересчитывать суммы налоговых
платежей и вносить изменения в
налоговые декларации за прошлые
периоды. Соответственно, не
будет оснований и для начисления
пени за неуплату налога.
Арендатор принимает основное
средство на баланс на основании
договора аренды и
дополнительного соглашения о
переходе права собственности на
указанное имущество. Сторонам
следует также составить акт
(накладную) приема передачи
основных средств (форма № ОС-1,
утвержденная постановлением
Госкомстата России от 30 октября
1997 г. № 71а). Согласно ПБУ
6/01 и статье 256 Налогового
кодекса такое имущество подлежит
амортизации и в бухгалтерском, и
в налоговом учете.
Арендодатель при исчислении
налога на прибыль уменьшает
начисленный доход от реализации
на остаточную стоимость
имущества (ст. 268 НК).
Арендные и выкупные платежи
Здесь ситуация иная. В договоре
разграничиваются арендные и
выкупные платежи. Арендодатель с
суммы аренды уплачивает НДС на
основании подпункта 1 пункта 1
статьи 146 Налогового кодекса, а
с выкупных платежей – согласно
подпункту 1 пункта 1 статьи 162
Налогового кодекса. При переходе
права собственности на
арендованное имущество
арендодатель исчисляет НДС с
выкупной цены в общем порядке.
При этом сумму НДС с ранее
полученных сумм выкупных
платежей (авансов) второй раз в
бюджет не уплачивают. Она
подлежит вычету (п. 8 ст. 171 НК).
Платежи по выкупу арендованного
имущества при расчете налога на
прибыль не учитывают до тех пор
пока не произойдет переход права
собственности на него (подп.1 п.
1 ст. 251, п. 14 ст. 270 НК).
Если арендатор использует
имущество в производственной
деятельности, то плату за
пользование этим имуществом
учитывает при налогообложении
прибыли. Соответствующий НДС он
принимает к вычету в общем
порядке. При этом арендатор не
имеет права на вычет сумм НДС по
выкупным платежам, которые он
уплачивает в течение срока
действия договора, до полного
выкупа имущества (подп. 1 п. 2.
ст. 171 НК). Вычет НДС возможен
при переходе права собственности
на арендованное имущество, если
от арендодателя получен
соответствующий счет-фактура (п.
1 ст. 172 НК).
Пример
Арендодатель в январе 2005 года
передал арендатору основное
средство по договору аренды с
правом выкупа. Первоначальная
стоимость – 70 000 руб., норма
амортизации – 700 руб. в месяц.
В договоре аренды стороны
установили:
– срок действия договора –
январь – декабрь 2005 года;
– выкупная цена ОС – 72 000 руб.
(в том числе НДС – 10 983 руб.);
– арендатор ежемесячно
перечисляет 7 200 руб. (в том
числе НДС – 1 098 руб.), из
которых 6 000 руб. (в том числе
НДС – 915 руб) – платеж,
засчитываемый в погашение
выкупной цены, а 1200 руб. (в
т.ч. НДС – 183 руб.) – плата за
пользование основным средством.
Арендуемое имущество переходит в
собственность арендатора в
декабре 2005 г. в момент
внесения им всей обусловленной
договором выкупной цены.
В учете арендодателя
будут сделаны записи:
В январе и далее ежемесячно в
течение действия договора:
Дебет 51 Кредит 76
– 7200 руб. – получены денежные
средства от арендатора;
Дебет 76 Кредит 62
– 6000 руб. – отражена сумма по
выкупу ОС;
Дебет 62 Кредит 68 субсчет
«Расчеты по НДС»
– 915 руб. – начислен НДС с
выкупного платежа;
Дебет 76 Кредит 90-1
– 1200 руб. – отражена арендная
плата;
Дебет 90-3 Кредит 68 субсчет
«Расчеты по НДС»
– 183 руб. – начислен НДС с
арендной платы.
В декабре (помимо проводок,
связанных с получением очередных
арендных платежей от арендатора,
в учете арендодателя отражается
выбытие арендованного имущества.
Реализация основного средства
отражается в операционных
доходах (п. 7 ПБУ 9/99):
Дебет 76 Кредит 91-1
– 72 000 руб. – отражена
реализация ОС;
Дебет 02 Кредит 01
– 8 400 руб. (700 руб. х 12
мес.) – списана амортизация;
Дебет 91-2 Кредит 01
– 61 600 руб. (70 000 руб. – 8
400 руб.) – списана стоимость
ОС;
Дебет 91-2 Кредит 68 субсчет
«Расчеты по НДС»
– 10 983 руб. – начислен НДС;
Дебет 68 субсчет «Расчеты по
НДС» Кредит 62
– 10 983 руб. – произведен вычет
НДС;
Дебет 62 Кредит 76
– 72 000 руб. – зачтены ранее
полученные платежи по выкупу ОС;
Дебет 91-9 Кредит 99
– 2 000 руб. (72 000 руб. – 8
400 руб. – 61 600 руб.) –
определена прибыль от
реализации.
В учете арендатора будут
сделаны записи:
В январе:
Дебет 001
– 72 000 руб. – объект ОС принят
на забалансовый учет;
Дебет 76 Кредит 51
– 7200 руб. – перечислены
денежные средства арендодателю;
Дебет 60 Кредит 76
– 6000 руб. – перечислен аванс
по выкупу ОС;
Дебет 20 Кредит 76
– 1017 руб. – отнесена на
издержки производства сумма
арендной платы;
Дебет 19 Кредит 76
– 183 руб. – начислен НДС по
арендной плате;
Дебет 68 Кредит 19
– 183 руб. – произведен вычет
НДС при получении от
арендодателя счета-фактуры;
В декабре (помимо проводок,
связанных с арендными платежами
за декабрь, в учете отражается
выкуп арендованного имущества):
Дебет 08 Кредит 76
– 61 017 руб. – отражены расходы
по выкупу ОС;
Дебет 19 Кредит 76
– 10 983 руб. – начислен НДС по
ОС;
Дебет 76 Кредит 60
– 72 000 руб. – ранее
перечисленные авансы зачтены в
счет выкупа ОС;
Дебет 01 Кредит 08
– 61 017 руб. – ОС принято к
учету;
Дебет 68 субсчет «Расчеты по
НДС» Кредит 19
– 10 983 руб. – вычет НДС при
получении от арендодателя
счета-фактуры на выкупную
стоимость ОС;
Кредит 001
– 72 000 руб. – снято с
забалансового учета арендованное
имущество. |