26.06.2013 ПРИМЕНЯТЬ ЛИ НАЛОГОВОМУ АГЕНТУ МЕЖДУНАРОДНОЕ СОГЛАШЕНИЕ ПРИ УДЕРЖАНИИ НДФЛ С НЕРЕЗИДЕНТА?
Мацепуро Н.А.
Доходы нерезидентов РФ облагаются НДФЛ по более высокой ставке, чем у резидентов: дивиденды - по ставке 15%, а иные доходы, как правило, - по ставке 30% <1>. Поэтому вполне понятно, что иностранцы просят бухгалтерию организации, которая выплачивает им доходы, применить к их доходам международное соглашение об избежании двойного налогообложения (далее - соглашение), если таковое заключено между РФ и их страной. Ведь такие соглашения, имея приоритет над нормами НК РФ, часто предусматривают более низкую налоговую ставку или вообще освобождение от налогообложения <2>. Посмотрим, к каким доходам соглашениями устанавливаются налоговые льготы и обязана ли ваша компания применять эти льготы при выплате соответствующих доходов иностранцам-нерезидентам.
Налоговый резидент РФ - физлицо, которое на дату получения дохода фактически находилось в РФ в совокупности не менее 183 календарных дней в течение последних 12 месяцев <3>.
Какие льготы предусматриваются соглашениями
Иностранцы - нерезиденты РФ должны платить НДФЛ только с доходов, полученных от источников в РФ <4>. При этом иногда ваша организация является налоговым агентом и должна удерживать НДФЛ <5>, например, с доходов в виде:
- вознаграждений за выполнение трудовых или иных обязанностей, выполненную работу, оказанную услугу, совершение действия в РФ <6>;
- выплат за использование в РФ авторских или смежных прав <7>;
- дивидендов <8>;
- арендной платы за имущество, находящееся в РФ <9>;
- процентов по договорам займа <10>.
ПРЕДУПРЕЖДАЕМ РАБОТНИКА
Для такого вида доходов, как зарплата нерезидента РФ,
международные соглашения не предусматривают льготного
налогообложения.
На все эти доходы, как правило, и распространяется международный режим защиты от двойного налогообложения. В частности, предусматриваются следующие налоговые льготы:
<если> в соответствии с соглашением доход может облагаться в обоих государствах или только в РФ, то льготой может быть пониженная налоговая ставка. К примеру, она часто устанавливается в отношении дивидендов, процентов по займам и роялти - доходов от авторских прав и лицензий (например, в Соглашениях с Азербайджаном, Грецией, Израилем, Казахстаном, Киргизией, Китаем, Латвией, Мексикой, Украиной).
Если пониженная налоговая ставка не установлена, то доход нерезидента облагается по ставке, предусмотренной НК РФ. Это касается доходов в виде зарплаты и иных обязательных выплат по трудовому договору, доходов от сдачи российской недвижимости в аренду (возможность их налогообложения в РФ предусмотрена практически во всех соглашениях).
Хотя в Налоговом кодексе и указана возможность зачета в РФ налогов, уплаченных за границей <11>, но в соглашениях такая льгота для нерезидентов РФ, как правило, не предусматривается. Зато соглашения позволяют им предъявить налог, уплаченный в РФ, к зачету в своем государстве;
<если> по соглашению доход облагается только в иностранном государстве, резидентом которого является гражданин, то в РФ он имеет право на освобождение этого дохода от налогообложения. Такая льгота часто действует в отношении доходов в виде:
- вознаграждений по гражданско-правовым договорам за научную, литературную, преподавательскую деятельность, услуги врачей, юристов, бухгалтеров, архитекторов, инженеров и др. (льгота содержится почти во всех соглашениях). Доходы нерезидентов по иным гражданско-правовым договорам, если услуги оказывались (работы выполнялись) в РФ, уже будут облагаться НДФЛ;
- роялти и процентов по займам (к примеру, в Соглашениях с Австрией, Арменией, Великобританией, Венгрией, Германией, Кипром, США).
В соглашениях указываются и условия, при которых те или иные доходы подпадают под льготу (к примеру, применение пониженной ставки к дивидендам часто ставится в зависимость от размера или стоимости доли нерезидента в уставном капитале российской компании). Поэтому, чтобы узнать, применяется ли к доходам нерезидента какая-либо льгота, нужно всегда смотреть соответствующее соглашение.
Обязан ли налоговый агент применять льготу по соглашению
В НК РФ однозначно сказано, что для получения налоговой льготы, предусмотренной соглашением, нерезидент должен представить в налоговый орган документы, подтверждающие право на эту льготу <11>. Из этого следует, что налоговый агент в процедуре предоставления гражданам таких льгот не участвует. Поэтому в принципе вы можете отказать нерезиденту в льготе и отправить его с этим вопросом в ИФНС. Тогда вам не нужно будет самим разбираться в положениях соглашения. И вы не допустите ошибок в его применении, которые могут привести к недоудержанию НДФЛ и, соответственно, к налоговому штрафу и пени <12>.
Контролирующие же органы пытаются возложить работу по предоставлению льгот на налоговых агентов, рассматривая их и в этом случае в качестве посредников между налогоплательщиками и государством. Правда, разъяснения на этот счет неоднозначные.
ПОЗИЦИЯ 1. Минфин и ФНС в своих Письмах указывают, что налоговый агент вправе (но не обязан) применить к доходам нерезидента положения соглашения, если нерезидент представил ему все необходимые документы <13>. При этом разрешения налоговиков не требуется.
Поэтому, по мнению специалистов из ФНС, и документы, подтверждающие право нерезидента на налоговую льготу в РФ, в налоговые органы представлять не нужно.
ИЗ
АВТОРИТЕТНЫХ ИСТОЧНИКОВ
КОТОВ КИРИЛЛ ВЛАДИМИРОВИЧ, советник государственной
гражданской службы РФ 2 класса
"Документы, подтверждающие право нерезидента на полное или частичное освобождение доходов, полученных от российской организации (налогового агента), от НДФЛ на основании международного соглашения РФ об избежании двойного налогообложения, нерезидент должен представить только налоговому агенту. В налоговый орган их подавать не нужно. Но налоговый агент должен будет предъявить эти документы налоговому инспектору в случае налоговой проверки".
В Минфине ранее полагали, что направить налоговикам документы нерезидента все-таки нужно <14> и что это может сделать:
<или> нерезидент (предоставив агенту подтверждение их отправки);
<или> налоговый агент (по итогам года вместе с отчетностью по НДФЛ в свою инспекцию) <15>.
Но сейчас специалисты из Минфина солидарны с коллегами из ФНС.
ИЗ
АВТОРИТЕТНЫХ ИСТОЧНИКОВ
СТЕЛЬМАХ НИКОЛАЙ НИКОЛАЕВИЧ, советник государственной
гражданской службы РФ 1 класса
"Для освобождения от обложения НДФЛ доходов от источников в РФ налогоплательщика, не являющегося налоговым резидентом РФ, официальное подтверждение, выданное уполномоченным органом иностранного государства, о том, что он является резидентом этого государства, с которым у РФ заключено соглашение об избежании двойного налогообложения, должно быть представлено налогоплательщиком налоговому агенту. Для налогового агента это подтверждение служит основанием для неудержания НДФЛ при выплате доходов или их налогообложения по предусмотренным соответствующим соглашением ставкам. В налоговый орган указанное подтверждение налоговый агент представлять не должен".
Итак, если вы желаете помочь нерезиденту (к примеру, он ваш учредитель), то можете последовать этим разъяснениям.
Помните, что при применении соглашения нужно быть очень внимательными. Во-первых, следует проверить, действует ли оно в периоде получения иностранцем дохода <16>. А во-вторых, нужно правильно истолковать нормы соглашения и определить, точно ли доходы иностранца подпадают под льготное налогообложение.
Поэтому, если с этим возникли какие-то трудности, то не спешите применять льготу. Обратитесь за разъяснениями в свою ИФНС или в Минфин <17>. Либо не применяйте спорную льготу и по окончании года на основании заявления нерезидента о возврате ему излишне удержанного налога обратитесь в налоговую инспекцию за таким возвратом <18>.
ИЗ
АВТОРИТЕТНЫХ ИСТОЧНИКОВ
КОТОВ КИРИЛЛ ВЛАДИМИРОВИЧ, советник государственной
гражданской службы РФ 2 класса
"Никакого подтверждения права нерезидента РФ на налоговую льготу по НДФЛ, предусмотренную международным соглашением РФ об избежании двойного налогообложения, налоговые органы в порядке п. 2 ст. 232 НК РФ не выдают. Но если налоговому агенту не понятны положения международного соглашения, то нерезидент на основании подп. 1, 2 п. 1 ст. 21 НК РФ или налоговый агент на основании п. 2 ст. 24 НК РФ имеют право обратиться за разъяснениями в налоговый орган или в Минфин, являющийся компетентным органом по применению таких договоров".
ПОЗИЦИЯ 2. Столичные налоговики не разрешают налоговым агентам применять льготы по соглашениям до получения на руки решения налогового органа о предоставлении нерезиденту льготы. Однако позволяют им подавать в налоговые органы документы нерезидента, подтверждающие его право на льготу. Эти документы налоговый агент представляет в налоговую инспекцию по месту своего учета <19>.
До получения решения налогового органа агент должен удерживать НДФЛ с доходов нерезидента по российским ставкам. А потому такой вариант, конечно, оттягивает момент применения льготы, но больше соответствует НК РФ <16>.
Какие документы должен представить иностранец
Для получения льготы, предусмотренной соглашением, нерезидент должен подготовить следующие документы <20>:
- заявление о налогообложении дохода по пониженной ставке либо об освобождении от уплаты НДФЛ в РФ;
- документ, подтверждающий статус резидента иностранного государства, с которым Россия заключила соглашение, в периоде получения дохода.
В этом документе должно быть прямо указано, что физическое лицо является налоговым резидентом иностранного государства <21>. А выдан документ должен быть тем компетентным органом, который указан в соглашении <22> (обычно это орган, аналогичный Минфину или ФНС), либо должностным лицом этого органа.
Если документ, подтверждающий резидентство, составлен на иностранном языке, то вместе с ним нужно представить и его перевод (контролеры требуют, чтобы он был нотариально заверен <23>). А если подтверждение выдано в стране, с которой у РФ не достигнуто договоренности об отмене проставления апостиля на документах, то оно должно быть еще и апостилировано <24>.
Если нерезидент планирует применять льготу не один год, то такой пакет документов ему нужно будет готовить применительно к каждому году получения дохода.
***
Документы, необходимые для того, чтобы применять к доходам текущего года налоговую льготу, указанную в соглашении, иностранец может представить до конца года либо в течение следующего года <25>. Потом льгота сгорает. И общий трехлетний срок для обращения за возвратом (зачетом) излишне уплаченного налога, предусмотренный ст. 78 НК РФ, тут не действует <26>.
Если с иностранца излишне удержан НДФЛ, то налог всегда возвращается ему через налогового агента <27>. И не важно, когда иностранец принес подтверждающие льготу документы - в текущем году или в следующем за ним. Сам обращаться в налоговые органы за возвратом налога иностранец может, только если налогового агента уже нет либо налог уплачивался иностранцем самостоятельно (например, с доходов от продажи российской недвижимости, доли в уставном капитале российской компании) <28>.
<1> п. 3 ст. 224 НК РФ
<2> ст. 7 НК РФ
<3> п. 2 ст. 207 НК РФ
<4> п. 1 ст. 207, п. 2 ст. 209 НК РФ
<5> пп. 1, 2 ст. 226 НК РФ
<6> подп. 6 п. 1 ст. 208 НК РФ; Письмо Минфина от 13.02.2012 N 03-04-06/6-35
<7> подп. 3 п. 1 ст. 208 НК РФ
<8> подп. 1 п. 1 ст. 208 НК РФ
<9> подп. 4 п. 1 ст. 208 НК РФ; Письмо УФНС по г. Москве от 05.09.2008 N 28-11/84360
<10> подп. 1 п. 1 ст. 208 НК РФ; Письмо УФНС по г. Москве от 25.08.2008 N 28-11/080471
<11> п. 2 ст. 232 НК РФ
<12> статьи 75, 123 НК РФ
<13> Письма Минфина от 29.12.2012 N 03-08-05; ФНС от 09.09.2008 N 3-5-04/497
<14> п. 2 ст. 232 НК РФ; Письмо Минфина от 30.11.2010 N 03-04-06/2-275
<15> Письма Минфина от 22.05.2009 N 03-08-13, от 29.10.2007 N 03-08-05
<16> п. 2 ст. 232 НК РФ
<17> подп. 1, 2 п. 1 ст. 21, п. 2 ст. 24 НК РФ
<18> п. 1 ст. 231 НК РФ
<19> Письма УФНС по г. Москве от 04.03.2010 N 20-14/3/022678, от 21.01.2010 N 20-15/3/4613, от 25.08.2008 N 28-11/080471
<20> п. 2 ст. 232 НК РФ; Письма УФНС по г. Москве от 04.03.2010 N 20-14/3/022678, от 25.08.2008 N 28-11/080471; Минфина от 03.07.2007 N 03-04-06-01/208
<21> Письмо Минфина от 28.01.2008 N 03-04-06-01/23
<22> Постановление Президиума ВАС от 28.12.2010 N 9999/10
<23> Письма Минфина от 13.10.2009 N 03-08-05; УФНС по г. Москве от 04.08.2008 N 28-10/074067@
<24> ст. 3 Конвенции, отменяющей требование легализации иностранных официальных документов от 05.10.61; Письма ФНС от 12.05.2005 N 26-2-08/5988; УФНС по г. Москве от 11.08.2011 N 16-15/078990@
<25> п. 2 ст. 232 НК РФ
<26> Письма Минфина от 31.08.2010 N 03-04-08/4-189; УФНС по г. Москве от 29.11.2011 N 20-14/3/115596@
<27> п. 1 ст. 231 НК РФ
<28> Письмо УФНС по г. Москве от 08.09.2010 N 20-14/3/094766@
Источник: Журнал "Главная книга" 2013, N 11
