26.05.10 Виды ответственности за неуплату налогов: соотносим и делаем выводы

Пархачев И.А.,
юрист Консалтинговой группы "Экон-Профи

Всем известно, что неуплата налогов в процессе предпринимательской деятельности чревата применением различных видов ответственности, которая может быть как персональной (уголовная и административная ответственность предпринимателей и должностных лиц организаций, а также штрафы по НК РФ для индивидуальных предпринимателей), так и ответственностью хозяйствующего субъекта в целом (налоговые штрафы для юридических лиц). Наиболее тягостными видами ответственности являются, безусловно, налоговая и уголовная. При этом многих налогоплательщиков интересует вопрос о том, как соотносятся эти виды ответственности, в частности - являются ли они взаимодополняющими и при каких условиях.

Вместе с тем с принятием в конце прошлого года Федерального закона от 29 декабря 2009 г. № 383-ФЗ «О внесении изменений в часть первую Налогового кодекса Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации» (далее – Закон № 383-ФЗ) существенно изменился порядок привлечения налогоплательщиков к ответственности, предусмотренной как нормами Налогового, так у Уголовного кодексов. Этот закон прояснил разницу в структуре ответственности за неуплату налогов юридическими лицами и индивидуальными предпринимателями, ввел новые основания для освобождения от ответственности, детализировал процедуру ее наложения.

Итак, в сегодняшнем выпуске нашей рассылки мы поговорим о соотношении разных видов юридической ответственности за неуплату налогов с 1 января 2010 г., а также об особенностях ее возложения.

Заплати налоги, штрафы и пени, и спи спокойно... в изоляторе!

Одним из важнейших конституционных принципов, признаваемых неотъемлемой характеристикой правового государства, является правило о том, что никто не может быть повторно осужден за одно и то же преступление (ч. 1 ст. 50 Конституции РФ). Применительно к налоговым правоотношениям данный принцип конкретизируется в ст. 108 НК РФ: никто не может быть привлечен повторно к ответственности за совершение одного и того же налогового правонарушения. Памятуя об этом принципе, многие коммерсанты задаются вопросом: какая ответственность может быть возложена на них за неуплату налогов: уголовная, административная или налоговая, а может быть – все вместе?!

На самом деле, при разрешении данного вопроса необходимо понимать, что указанные виды ответственности накладываются на разных субъектов: административная и уголовная – на должностных лиц организации (индивидуального предпринимателя), налоговая – на налогоплательщика в целом. Именно поэтому принцип о невозможности повторного привлечения к ответственности за одно и то же деяние в случае с неуплатой налогов не работает, ведь санкции в такой ситуации накладываются на разных лиц. К тому же, у каждого вида ответственности за неуплату налогов разные цели: у налоговой – компенсировать имущественный ущерб бюджетной системе, а у административной и уголовной – возместить вред, причиненный «неплательщиками» общественным отношениям.

Единственное, что объединяет указанные виды ответственности за нарушение норм налогового законодательства – это наличие у них общего события правонарушения, а именно: уклонение от уплаты налогов с организации или физического лица, либо неисполнение обязанностей налогового агента. При этом согласно новой редакции ст. 108 НК РФ основанием для привлечения лица к ответственности за нарушение законодательства о налогах и сборах в любом случае является установление факта совершения данного нарушения решением налогового органа, вступившим в силу (хотя это и не означает, что органы МВД не вправе осуществлять оперативно-розыскные и иные мероприятия по выявлению налоговых преступлений). Из указанной нормы НК РФ логически следует, что наложение налоговых санкций должно предшествовать привлечению к персональной ответственности должностных лиц организации (индивидуального предпринимателя).

И действительно, с вступлением в силу Закона № 383-ФЗ была выстроена четкая последовательность наложения налоговой и уголовной ответственности за неуплату налогов. Теперь каждый налогоплательщик, получающий требование об уплате недоимки (штрафов, пени), сможет увидеть в этом требовании предупреждение о последствиях неуплаты соответствующей суммы в добровольном порядке: если недоимка не будет погашена в течение 2 месяцев со дня выставления требования (при условии что сумма недоимки достаточна для возложения уголовной ответственности), налоговики обязаны в течение 10 дней со дня выявления указанных обстоятельств направить материалы в органы внутренних дел для решения вопроса о возбуждении уголовного дела. В свою очередь, у правоохранителей возникнет обязанность проверить полученные материалы и вынести по ним решение – о возбуждении уголовного дела, либо об отказе в его возбуждении.

А что же будут делать сами налоговики, пока в правоохранительных органах решается вопрос о применении персональной ответственности за неуплату налогов?! На самом деле, их действия будут зависеть от того, какой правовой статус имеет их «жертва» - юридическое лицо или индивидуальный предприниматель.

Юридическое лицо «платит» дважды

Как следует из сказанного выше, если должностное лицо организации (руководитель, главный бухгалтер, учредитель, менеджер) привлекается к уголовной ответственности, то для налоговых органов это не является препятствием по взысканию с организации налоговых санкций (штрафов) в соответствии с нормами НК РФ. Об этом прямо сказано в п. 4 ст. 108 НК РФ: привлечение организации к ответственности за совершение налогового правонарушения не освобождает ее должностных лиц при наличии соответствующих оснований от административной, уголовной или иной ответственности, предусмотренной законодательством.

Следовательно, направляя в правоохранительные органы собранный на налогоплательщика-организацию «компромат», налоговый орган не станет приостанавливать действия по взысканию с данной организации суммы налогов, штрафов и пени, отраженные в решении о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Впрочем, налоговики все равно будут с нетерпением ждать исхода следственных действий, связанных с возбуждением уголовного дела в отношении должностных лиц организации. Ведь они знают, что если должностное лицо признает свою вину в ходе судебного разбирательства или в порядке особого производства (то есть когда решение по уголовному делу выносится при признании обвиняемым своей вины и с согласия обвинителя и потерпевшего без анализа фактических обстоятельств дела), и это будет отражено в решении суда по уголовному делу, то в рамках арбитражного спора налоговики будут освобождены от обязанности доказывать вину организации в совершении налогового правонарушения. Данная позиция была высказана Президиумом ВАС РФ в постановлении от 20 мая 2008 г. № 15555/07 со ссылкой на п. 4 ст. 110 НК РФ, по которому вина организации в совершении налогового правонарушения определяется в зависимости от вины ее должностных лиц либо ее представителей. Поэтому если вина должностного лица уже установлена в рамках уголовного дела, то, согласно ч. 4 ст. 69 АПК РФ, она является обстоятельством, не подлежащим доказыванию в рамках арбитражного процесса – это существенно упрощает для налоговых органов ведение судебного спора с организацией об обоснованности доначисления налогов.

Если же правоохранительным органом, рассмотревшим полученные от налоговиков материалы по выявленным фактам неуплаты налогов будет вынесен отказ в возбуждении уголовного дела – то это еще станет гарантией победы налогоплательщика в арбитражном суде, и ему еще придется доказать, что основания для возложения налоговой ответственности, так же как и для возложения уголовной отсутствовали. При этом доказать это удается далеко не всегда (см., например, постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 25 августа 2009 г. № А33-8060/2007).

Хотя если организация окажется сговорчивой, и отступит перед риском привлечения своих должностных лиц к уголовной ответственности, ситуация изменится. Законом № 383-ФЗ были внесены изменения в примечание к ст. 199 УК, согласно ч. 2 которого лицо, впервые совершившее соответствующее преступление, освобождается от уголовной ответственности, если оно полностью уплатило суммы недоимки и соответствующих пеней, а также сумму штрафа в размере, определяемом в соответствии с НК РФ. Это следует также из положений ст. 28.1 УПК РФ, согласно которой уголовное преследование прекращается в случае, если до окончания предварительного следствия ущерб, причиненный бюджетной системе Российской Федерации в результате преступления, возмещен в полном объеме (то есть уплачена недоимка, пени, штрафы).

Индивидуальный предприниматель, как субъект «льготной» ответственности

Скажем сразу: привлечь индивидуального предпринимателя одновременно к налоговой и к уголовной ответственности по действующему законодательству невозможно. А все потому, что в соответствии со ст. 9 НК РФ, индивидуальные предприниматели в налоговых правоотношениях рассматриваются как налогоплательщики – физические лица (то же самое следует из текста главы 23 НК РФ). Именно поэтому на одно и то же физическое лицо не может быть возложена и налоговая и уголовная ответственность – ведь это противоречило бы конституционным принципам, о которых мы говорили выше.

Данные вывод соответствует разъяснениям Пленума ВАС, предоставленным в постановлении № 5 от 28 февраля 2001 г. «О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации». В этом судебном акте было сказано, что одно и то же правоотношение не может одновременно квалифицироваться как налоговое и иное, не являющееся налоговым, в связи с чем налогоплательщик - физическое лицо за совершенное им деяние не может быть одновременно привлечен к налоговой и иной ответственности.

То же самое подтверждают и нижестоящие арбитражные суды. В качестве примера приведем постановление ФАС Западно-Сибирского округа № А70-3884/2008 от 2 февраля 2010 г. В рассматриваемом случае предпринимателю по результатам налоговой проверки были доначислены налоговая недоимка, пени и штрафы. Обжалуя данное решение, предприниматель указал на тот факт, что за аналогичный налоговый период он уже привлекался к ответственности в виде штрафа за неуплату данного налога в уголовном порядке. Суд согласился с его доводами и отказал налоговикам во взыскании с предпринимателя штрафных санкций, указав в обоснование своего решения на ст. 108 НК РФ, которая предусматривает невозможность повторного привлечения лица за одно и то же налоговое правонарушение.

Таким образом, законодатель пошел навстречу индивидуальным предпринимателям, для которых налоговая и уголовная ответственность являются взаимоисключающими. Это означает, что если правоохранительные органы по результатам анализа поступивших из налогового органа материалов принимают решение о возбуждении уголовного дела, и предприниматель привлекается к уголовной ответственности в суде, с него уже не могут быть взысканы налоговые санкции по НК РФ, что прямо следует из п. 15.1 ст. 101 НК РФ. Напротив, если органы внутренних дел сочтут, что оснований для наложения уголовных санкций недостаточно (например, по причине отсутствия прямого умысла на уклонение от уплаты налогов, либо из-за недостаточно большого размера выявленной недоимки), предприниматель привлекается к налоговой ответственности и впоследствии получает возможность оспаривать решение налогового органа в арбитражном суде.

Впрочем, индивидуальным предпринимателям также как и юридическим лицам в любом случае доступна возможность избавиться от риска уголовной ответственности за счет добровольного исполнения требования налогового органа об уплате налогов, пени и штрафов.