26.05.08 «Рекламный» НДС - вычет по нормативу
Оксана Чевина, эксперт журнала
Деятельность практически любой современной фирмы сопряжена с проведением различных рекламных мероприятий. Размер затрат на них зависит от «размаха» PR-акции и нередко выливается в довольно крупные суммы. Но, несмотря на очевидную необходимость подобных расходов, налоговое законодательство далеко не всякие из них позволяет учесть для налога на прибыль в полном объеме. Многие рекламные издержки допустимо учитывать лишь в пределах норматива.
Причем бухгалтеру важно помнить, что нормирование затрат может ограничить право фирмы на вычет «входного» НДС по рекламным расходам. Это произойдет, если фактические рекламные расходы окажутся больше «нормативного» 1 процента от выручки. Именно о таких «НДС-последствиях» и пойдет речь в нашей статье.
«Квалифицируем» затраты…
Прежде чем перейти к проблеме налогообложения рекламных затрат, нелишним будет вспомнить, какие из них можно включать в «прибыльные» расходы в полном объеме, а какие надлежит нормировать.
Итак, к полностью «разрешенным» для налогового учета расходам относятся затраты (п. 4 ст. 264 НК РФ):
- на рекламу в СМИ и через сеть Интернет;
- на световую и другую наружную рекламу (в том числе изготовление рекламных щитов и стендов);
- на участие в выставках, ярмарках, экспозициях, на оформление витрин, выставок-продаж, комнат образцов и демонстрационных залов, изготовление рекламных брошюр и каталогов с информацией о реализуемых товарах (работах, услугах), товарных знаках и знаках обслуживания, о самой организации, а также расходы на уценку товаров, потерявших при экспонировании «товарный вид».
В отличие от перечисленных видов затрат, перечень нормируемых расходов закрытым не является. В качестве «лимитируемых» в Налоговом кодексе прямо поименованы лишь издержки на покупку или изготовление призов, вручаемых при розыгрышах во время проведения массовых рекламных кампаний. В то же время нормировать предписано и расходы на все иные виды рекламы, не упомянутые среди «привилегированных».
Правда, компаниям следует иметь в виду наличие «подводных камней» на этапе отнесения расходов к рекламным. Поскольку таковыми Минфин готов считать не всякие затраты, связанные с «раскруткой» и «продвижением» фирмы. В частности, к настоящему моменту «в немилость» попали:
- расходы на изготовление конвертов с логотипом компании или со ссылкой на ее сайт, а также расходы на изготовление для сотрудников визиток с логотипом (письма Минфина России от 2 ноября 2006 г. № 03-03-04/2/228, от 29 ноября 2006 г. № 03-03-04/1/801);
- спонсорские вклады в производство киноматериалов с размещением скрытой рекламы фирмы в виде ее продукции или логотипа (так называемый «продакт плейсмент») (письмо Минфина России от 16 сентября 2005 года № 03-03-04/1/207);
- расходы на покупку для сотрудников фирменной одежды с изображением логотипа или товарного знака фирмы (Письмо Минфина России от 24 августа 2005 г. № 03-03-04/2/51)
- оплата объявлений в СМИ о вакансиях организации (28 февраля 2003 г. № 04-02-05/2/10).
В большинстве случаев Минфин аргументирует свою позицию тем, что объект затрат в описанных ситуациях не соответствует понятию рекламы. И хотя финансисты ссылаются на «старый» Федеральный закон от 18.07.1995 N 108-ФЗ «О рекламе», все приводимые ими доводы применимы и к действующим «рекламным» правилам (Федеральный закон от 13.03.2006 № 38-ФЗ «О рекламе»).
Таким образом, прежде всего бухгалтеру следует оценить предстоящие расходы на предмет их соответствия действующему определению понятия «реклама». Все «подходящие» в этом смысле затраты, не вошедшие в «льготный» перечень принимаемых к учету полностью, предстоит учитывать для налога на прибыль в переделах норматива.
…учитываем расходы по нормативу…
Норматив для рекламных расходов установлен налоговым законодательством в размере одного процента от реализационного дохода (п. 4 ст. 264 НК РФ). Иначе говоря, если выручка на конец отчетного периода по прибыли (квартала, полугодия, 9 месяцев или года) составляет 1 000 000 рублей, принять к налоговому учету можно не более 10 000 рублей рекламных затрат.
Понятно, что при наличии крупных рекламных расходов в начале или первой половине года, когда «накопленный» доход от реализации минимален, либо пока недостаточен, истраченная на рекламу сумма может превысить величину норматива. В такой ситуации остальную часть PR-издержек компания вправе учесть в последующих периодах, по мере увеличения показателя выручки с начала года (нарастающим итогом).
Пример 1
ООО «Арко» в марте 2008 года реализовало партию потребительских товаров розничному магазину. Условиями договора поставки предусмотрена обязанность покупателя выкладывать на полках товары «Арко» наиболее выгодным образом (высота размещения, процентное соотношение с другими аналогичными товарами на полке и т. п.). Услуга обошлась поставщику в 30 000 руб. (без учета НДС).
«Арко» платит налог на прибыль ежеквартально. Выручка фирмы от реализации за I квартал составила 1 800 000 руб., а за первое полугодие 2008 года – 3 500 000 руб.
Поскольку затраты на специальную выкладку товаров не относятся к полностью учитываемым в налоговых расходах, их необходимо нормировать. Максимальная сумма, которую «Арко» вправе учесть при расчете налога на прибыль за I квартал, равна 18 000 руб. (1 800 000 руб. Х 1%). Этот же норматив за полугодие станет ощутимо больше – 35 000 руб. (3 500 000 руб. х 1%).
Предположим, что у компании не было других рекламных издержек в первом полугодии 2008 года. Затраты на специальное размещение товара уложатся в 1-процентный норматив по итогам этого периода. Таким образом, при формировании «прибыльной» налоговой базы за I квартал «Арко» признает указанные расходы в сумме 18 000 руб. Оставшиеся 12 000 руб. (30 000 – 18 000) можно принять к налоговому учету по итогам полугодия.
В бухгалтерском учете, в отличие от налогового, оплату услуг магазина по выкладке товара можно полностью учесть в I квартале как расходы по обычным видам деятельности, формирующие себестоимость реализованных товаров (ПБУ 10/99 «Расходы организации», утвержденное приказом Минфина России от 6 мая 1999 г. № 33н). То есть бухгалтер «Арко» должен сделать следующие проводки:
ДЕБЕТ 60 КРЕДИТ 51
- 35 400 руб. – оплачена услуга магазина по специальному размещению товаров;
ДЕБЕТ 44 КРЕДИТ 60
- 30 000 руб. – отражены рекламные расходы;
ДЕБЕТ 19 КРЕДИТ 60
- 5400 руб. – отражена сумма «входного» НДС.
-------конец примера--------
***************Наша справка1******************
На признание рекламными услуг по особой выкладке товара специалисты Минфина «дали добро» относительно недавно. В письме от 22 мая 2007 г. № 03-03-06/1/286 финансисты согласились, что подобные затраты могут быть учтены в налоговых расходах оптового поставщика. Если, конечно, у него есть основания полагать, что указанные в договоре действия покупателя (розничного магазина) будут способствовать привлечению внимания к товарам, которые поставляет именно этот оптовик. Кроме того, факт оказания услуг должен быть подтвержден документально. Ранее финансовые и налоговые работники придерживались мнения, что продвижением поставляемых оптовиком товаров магазин занимается в рамках своей деятельности. Соответственно расходы поставщика на такие услуги экономически оправданными не являются и не могут входить в состав «налоговых» затрат (письмо Минфина России от 17 октября 2006 г. № 03-03-02/247, письмо УФНС России по г. Москве от 4 мая 2006 г. № 20-12/36664).
-------конец нашей справки 1 --------
…и «вычитаем» НДС
Для вычета НДС по расходам, которые необходимо нормировать, в Налоговом кодексе предусмотрен особый порядок. Принять к вычету «входной» налог по таким затратам можно лишь в размере, соответствующем нормативу (п. 7 ст. 171 НК РФ). То есть, к примеру, при 1-процентном «лимите» издержек, равном 10 000 рублей, в уменьшение начисленного НДС допустимо учесть не более 1800 рублей.
Вернемся к рассмотрению ситуации, когда фирма тратит на рекламу больше, чем имеет право включить в налоговые расходы отчетного периода. Понятно, что «сверхлимитный» НДС появится при этом неизбежно. Возникает закономерный вопрос: можно ли будет эту часть налога принять к вычету позднее? То есть по мере увеличения доходов с начала года, когда рекламные затраты полностью «уложатся» в 1-процентный норматив от выручки. Попробуем разобраться, допустима ли такая «НДС-экономия», а точнее – попытка не остаться внакладе при расчетах с бюджетом.
Прежде всего заметим, что финансисты подобного подхода не одобряют. Еще в 2004 году они указывали, что «сверхнормативный» НДС нельзя не только принять к вычету в последующих периодах, но и учесть в составе налоговых расходов (письмо Минфина от 11 ноября 2004 г. № 03-04-11/201). Более позднего официального подтверждения такой позиции ведомственных специалистов нет, однако нет и ее опровержения. То есть, по мнению Минфина, вычет НДС при нормировании затрат нужно делать так.
Пример 2
Воспользуемся условиями предыдущего примера.
В расходах по налогу на прибыль за I квартал «Арко» вправе учесть только 18 000 руб.
Значит, максимальная сумма «входного» НДС по нормируемым рекламным затратам, которую можно принять к вычету, равна 3240 руб. (18 000 руб. х 18%).
Бухгалтер «Арко» сделает такие записи:
ДЕБЕТ 68 субсчет «Расчеты по НДС» КРЕДИТ 19
- 3240 руб. – принят к вычету «входной» НДС за услуги по специальному размещению товаров.
ДЕБЕТ 91 субсчет «Прочие расходы» КРЕДИТ 19
- 2160 руб. ((30 000 руб. – 18 000 руб.) х 18%) – списан «сверхнормативный» НДС.
В налоговых расходах за 1 полугодие «Арко» вправе учесть уже 35 000 руб. рекламных затрат. Однако пересчет вычета по НДС финансисты делать не разрешают. То есть, сумма вычета как была, так и останется 3240 руб.
-------конец примера--------
Очевидно, что такое положение вещей невыгодно для компаний, поскольку они фактически «теряют» более или менее значительную (в зависимости от величины рекламных затрат и размера выручки) сумму налога.
Однако существует и противоположное мнение относительно вычета «сверхнормативного» НДС. Дело в том, что в Налоговом кодексе нет запрета на вычет «входного» налога в более поздние периоды, чем возникло право на него.
То есть ничто не мешает компании «довычитать» рекламный НДС по мере увеличения суммы выручки и, соответственно, 1-процентного норматива. Списывать остаток налога на счет 91 при этом не нужно, его следует продолжать учитывать на счете 19. И по мере увеличения норматива рекламных расходов – относить в дебет счета 68 субсчет «Расчеты по НДС».
Правда, обозначенная позиция официальной не является и апеллирует скорее к здравому смыслу. Поэтому организации, которая изберет такой путь, прежде следует внимательно сопоставить приобретаемую выгоду и возможные судебные издержки.
*********НАША СПРАВКА 2******************
По мнению сотрудников ФНС, компания не вправе выбирать налоговый период, в котором она будет применять налоговые вычеты. Они считают, что использовать вычеты надо не когда удобно, а в тех периодах, когда на них получено право. Значит, зачесть налог «позже времени» нельзя.
А вот судьи налоговиков в этом вопросе, как правило, не поддерживают.
В постановлении Президиума ВАС РФ от 31 января 2006 г. № 10807/05 арбитры отметили, что Налоговый кодекс (пункт 1 статьи 172) указывает только на право фирмы предъявить к вычету «входной» НДС (при соблюдении определенных условий). А когда воспользоваться этим правом – решать ей самой. Ведь кодекс не содержит запрета на зачет налога за пределами периода, в котором возникло такое право.
*******************КОНЕЦ НАШЕЙ СПРАВКИ 2******************
