ПУБЛИКАЦИЯ

26.04.06 Отступное и новация Разница в налоговых последствиях

Альбина Исанова, эксперт журнала

В последнее время вопросам предоставления отступного и новации, судьями уделяется много внимания, о чем свидетельствуют недавно опубликованные информационные письма Президиума ВАС РФ. Однако связанные с этими операциями налоговые последствия никто из официальных лиц не разъясняет, поэтому мы решили взять их на себя, благо спорных моментов хватает.

Ситуации, когда покупатель, планировавший отдать за приобретенный товар деньги, не может этого сделать, встречаются на практике довольно часто. Гражданское законодательство этот случай предусмотрело, предоставив сторонам право заключить соглашение об отступном, тем самым прекратив первоначальное обязательство (ст. 409 ГК РФ). При этом инициатором может выступить как одна, так и другая сторона. Обычно инициатором является должник, ведь речь идет о его обязательстве, которое он не сумеет выполнить в заявленной ранее форме, в связи с чем предлагает иной способ погашения своего долга.

Кредитор же, идя навстречу задолжавшему покупателю, должен знать, что с передачей отступного, прекращаются все обязательства по первоначальному договору, вплоть до уплаты неустойки. Именно об этом сказал Президиум ВАС РФ в приложении к информационному письму от 21 декабря 2005 г. № 102. Он же добавил, что возможность получить неустойку, начисленную до момента предоставления отступного, все же существует, если в соглашении сохранено обязательство по ее уплате. Иные важные моменты, на которые обратил внимание Президиум ВАС РФ (в том числе и письмом от 21 декабря 2005 г. № 103), мы для наглядности выделили в таблицу. А в статье затронем налоговые последствия соглашений об отступном и новации. Понятие новации определено в статье 414 ГК РФ. Она предполагает замену первоначального обязательства на другое, предусматривающее иной предмет или способ исполнения. Отличие от отступного заключается в следующем: обязательство в случае отступного прекращается фактическим предоставлением последнего, в случае новации - одним лишь достижением соглашения о новом обязательстве.

Налоги ….у кредитора

Перед тем как заключать вышеназванные соглашения, нелишне ознакомиться с особенностями отражения операций в учете для обеих сторон, чтобы не наделать впоследствии ошибок, чреватых доначислениями и штрафами.

Итак, что нужно знать кредитору, решившему предоставить отступное (произвести новацию долга)? Дата получения у него дохода от реализации зависит от применяемого метода расчета базы по налогу на прибыль. Если она определяется «по начислению» все достаточно просто: доход появляется сразу же после отгрузки товара (оказании услуг, выполнении работ). А вот при кассовом методе возникают вопросы, касающиеся в основном новации. Некоторые специалисты, в том числе и налоговики, считают, что доход возникает как только подписано соглашение о новации. Мотивируют тем, что в этот момент обязательство считается прекращенным, а значит, задолженность именно по оплате товара погашается. Однако мы полагаем, что доход следует показывать после того, как дебитор исполнит свои обязательства по соглашению. Налогоплательщикам выгоден именно этот вариант, к тому же, его достаточно легко обосновать, сославшись на пункт 2 статьи 273 НК РФ. В нем говорится, что датой поступления дохода признается помимо всего прочего погашение задолженности перед налогоплательщиком иным способом. И не уточняется, что речь идет о задолженности именно по первоначальному обязательству.

Подобных сложностей с НДС в этом году не будет, так как метода «по оплате» больше не существует. Единственные, кто с ними столкнутся, это организации и предприниматели, заключающие в 2006 году соглашение об отступном (новации) по обязательствам, возникшим еще в прошлом году, когда они исчисляли НДС «по оплате». По переходным операциям Федеральный закон от 22 июля 2005 г. № 119-ФЗ предусмотрел особенный порядок расчета НДС. Вышеупомянутые лица должны отразить облагаемую НДС выручку в момент оплаты (если она придется на дату после 1 января 2008 года, то начислить налог следует в первом налоговом периоде 2008 года). Оплатой, в свою очередь, признается «прекращение встречного обязательства приобретателя указанных товаров (работ, услуг) перед налогоплательщиком, которое непосредственно связано (выделено мною – А. И.) с поставкой (передачей) этих товаров (выполнением работ, оказанием услуг)…», о чем сказано в пункте 3 статьи 2 вышеупомянутого закона № 119-ФЗ. Здесь уже речь идет о задолженности, возникшей именно по первоначальному обязательству. Следовательно, оплатой нужно считать момент его прекращения. А он, как уже отмечалось, зависит от того, к какому именно соглашению прибегают стороны. Если к отступному, то этим моментом станет передача ценностей в качестве отступного. А если к новации, то – подписание соглашения.

Как быть, если в качестве отступного должник передал собственную продукцию, стоимость которой отличается от суммы долга? Например, меньше. С юридической точки зрения в этом случае считается, что первоначальное обязательство прекращено полностью. Если, конечно, иное не указано в соглашении об отступном. На это и обратил внимание Президиум ВАС РФ в вышеупомянутом приложении к письму № 102.

Продавец несмотря на это должен отнести в доход для целей налогообложения прибыли сумму первоначального обязательства, ее же следует включить в базу по НДС. То есть никаких корректировок в сторону уменьшения прибыли и базы по НДС проводить не нужно. Такой вывод мы делаем исходя из того, что объектом налогообложения является реализация товаров, а ее стоимость показана в договоре поставки. В данной ситуации организация-продавец получит убыток: товар продан на одну сумму, а «оплата» (через отступное) поступила на другую, меньшую.

А если стоимость полученного в качестве отступного имущества, наоборот, выше задолженности? В этом случае к доходу от продаж относится стоимость реализации, однако сумма превышения будет являться для продавца безвозмездно полученным имуществом. Оно увеличивает внереализационный доход на основании подпункта 8 статьи 250 НК РФ. На величине же НДС сумма превышения не скажется, в налоговую базу, как и в первом случае, включается стоимость реализованных товаров. Претензии со стороны инспекторов по поводу НДС возможны лишь в одном случае: если в виде отступного передается не товар (услуги или работы), а деньги. Они потребуют увеличить базу по НДС на разницу между стоимостью переданных товаров и суммой полученных денежных средств. По нашему мнению, такое предписание неоправданно, цель отступного – не увеличение стоимости ценностей, а взыскание долга. Правда, неизвестно – удастся ли это доказать в суде, практика по этому вопросу еще не сложилась. Так что тем, кто не уверен в своих силах, лучше посчитать НДС со всей стоимости отступного. Подчеркнем, что статья 162 НК РФ относится исключительно к денежным платежам. Никто не заставит платить НДС с разницы между стоимостью реализации и величиной отступного, полученного товарами, работами, услугами, имущественными правами.

У дебитора

Теперь рассмотрим действия должника, подписавшего соглашение об отступном (новации). Передавая по этому документу имущество, ему придется начислить НДС, поскольку такая операция приравнивается к реализации по правилам статьи 146 НК РФ. При этом налогоплательщику следует быть внимательным с вычетом входного НДС по приобретенным товарам, если стоимость передаваемого имущества ниже числящегося за ним долга, а остаток задолженности контрагент прощает и не требует погасить отдельно. В этом случае сумма вычета также будет меньше входного НДС, указанного в полученном от продавца счете-фактуре, ведь она должна исчисляться исходя из балансовой стоимости передаваемого имущества (п. 2 ст. 172 НК РФ). Оставшуюся часть НДС придется списать за счет расходов, не уменьшающих налогооблагаемую прибыль.

В отношении налога на прибыль у должника также возникнут «скользкие» моменты. Передача имущества является реализацией и для целей данного налога. При этом доход у него будет определяться исходя из суммы первоначального обязательства, поскольку полученные ранее от поставщика товары и являются оплатой. Расход же будет образовываться исходя из стоимости передаваемого имущества. Таким образом, если эта стоимость ниже суммы задолженности (первоначального обязательства), то у организации возникает прибыль, в виде разницы, которая, по сути, является прощением ему части долга.

Если, наоборот, стоимость передаваемого выше суммы долга, то у дебитора возникает убыток, который при расчете налога он признать не сможет, так как налицо безвозмездная передача части имущества. Ее стоимость, согласно статье 270 НК РФ, при определении базы по налогу на прибыль не учитывается.

Таблица. Разъяснения Президиума ВАС РФ в отношении отступного и новации