ПУБЛИКАЦИЯ

26.04.06 Налог на прибыль и НДС Ошибки глазами аудиторов

Максим Хорошилов, эксперт журнала

Налог на прибыль и НДС - одни из самых сложных. Это подтверждают и опрос, недавно проведенный на сайте журнала «Двойная запись», и аудиторы, рассказавшие о частых налоговых ошибках своих клиентов.

Налог на прибыль

Большинство нарушений так или иначе связаны с основными средствами. По словам Юлии Мельниковой, старшего менеджера аудиторско-консультационной группы «Развитие бизнес-систем», распространена ситуация, когда в отношении основных средств, используемых в несколько смен, не применяется повышенный коэффициент амортизации (не может превышать 2)^1>. Это даже не ошибка, а пренебрежение своим правом, из-за чего предприятие теряет возможность оптимизировать налоги. Столичные налоговики разъясняют, что многосменным режимом является работа более чем в две смены, поскольку сроки полезного использования, прописанные в классификаторе основных средств (утвержден постановлением Правительства РФ от 1 января 2002 г. № 1), установлены для двусменного режима в соответствии с принципом, заложенным в Единых нормах амортизационных отчислений². Это мнение приведено в письме УФНС России по г. Москве от 4 марта 2005 г. № 20-12/14523, однако с ними можно не согласиться. Во-первых, для целей исчисления налога на прибыль руководствоваться необходимо именно классификатором основных средств, а в нем никаких ссылок на Единые нормы амортизационных отчислений нет. Во-вторых, в общих примечаниях классификатора две смены упоминаются относительно только машин и оборудования, к которым автомобили, например, не относятся. Поэтому две смены - уже многосменный режим, при котором можно применять повышенный коэффициент амортизации. Но такую точку зрения, скорее всего, придется отстаивать в суде.

Перечень объектов, задействованных в несколько смен, организация определяет самостоятельно. Выбранный способ работы необходимо закрепить в учетной политике, а эксплуатацию оборудования в таких условиях подтвердить документально. Это могут быть приказ руководителя о многосменном режиме, его распорядительный документ о применении специального коэффициента, табель учета рабочего времени сотрудников, работающих на соответствующих объектах, и т. д.

С основными средствами возникают и другие проблемы – при неправильном их списании, например при ликвидации. По убеждению Елены Салминой, директора департамента аудита ЗАО «Horwath МКПЦН», особое внимание фирмам следует обратить на Методические указания, утвержденные приказом Минфина России от 13 октября 2003 г. № 91н. Согласно пункту 77 этого документа вначале приказом руководителя создается комиссия, в состав которой входят соответствующие должностные лица, в том числе, главбух, сотрудники, ответственные за сохранность объектов, и прочие лица. В компетенцию комиссии входит определение целесообразности дальнейшего использования имущества, а также составление акта на списание. Последний визируется руководителем организации, и на этом основании в инвентарную карточку вносится запись о выбытии основного средства. Издержки на ликвидацию объектов, а также суммы недоначисленной амортизации фирма вправе отнести на внереализационные расходы (подп. 8 п. 1 ст. 265 НК РФ). Однако если ликвидация частичная, ревизоры могут расценить ее как модернизацию, доначислить налог на прибыль и налог на имущество, что видно из постановления ФАС СЗО от 24 октября 2005 г. № А66-540/2005. В суде фирме без всех вышеперечисленных документов не обойтись. Не лишним будет бизнес-план, объясняющий выгоду частичной ликвидации, например, уменьшение энергозатрат на неиспользуемое помещение, а также заключение эксперта, что после таких действий у основного средства не появилось дополнительных функций, поскольку это явный признак модернизации (п. 2 ст. 257 НК РФ).

При ликвидации основных средств можно столкнуться еще с одним требованием инспекторов - восстановить НДС с недоамортизированной стоимости имущества. Выполнять его не стоит, так как в пункте 3 статьи 170 НК РФ приведен исчерпывающий перечень случаев, когда восстановление налога необходимо, и списание объектов там не значится. С этим соглашаются и арбитры (см. постановление ФАС УО от 21 марта 2005 г. № Ф09-903/2005-АК).

В качестве очередного нарушения Николай Литвинов, директор департамента аудита и консалтинга ООО «Я. Н. С. Аудит», отметил неверное оформление путевых листов при использовании служебного автомобиля:
- Путевые листы без указания маршрута, пробега и других необходимых реквизитов не позволяют включать затраты по ГСМ в расходы, уменьшающие базу по налогу на прибыль (подп. 11 п. 1 ст. 264 НК РФ), а также принять к вычету НДС по ним. При полном отсутствии путевых листов инспекторы настаивают на непроизводственном характере использования автомобиля и встает вопрос с суммами амортизационных отчислений.

Бывали ситуации, когда даже с неправильно оформленными путевыми листами фирме удавалось выиграть разбирательство. В качестве примера можно привести постановление ФАС СЗО от 5 апреля 2004 г. № А56-22408/03 по делу, когда служебными автомобилями управляли не водители, а сотрудники фирмы, имеющие разъездной характер работы³ (подробнее об этом разбирательстве и об учете транспортных расходов можно прочитать в статье «Транспортные дела» в «ДЗ» № 3, 2006. - Примеч. ред.).

Почти все опрошенные аудиторы назвали ошибки, связанные с арендованным имуществом. Нередки случаи, когда в договоре аренды написано одно, а на практике происходит совсем другое. К примеру, в соглашении может быть указано, что капитальный ремонт производит арендодатель. Однако оказывается, что этим занимается арендатор, причем учитывая понесенные затраты в составе расходов.

Елена Комарова, ведущий аудитор «Аудит-Эскорт»:
- В данном случае этого делать нельзя, так как не соблюдается условие об экономической оправданности расходов (ст. 252 НК РФ). Фирме, допустившей такое нарушение, необходимо подать «уточненку», а если арендатор хочет учитывать затраты по ремонту - подписать дополнительное соглашение к ранее заключенному договору.

Налог на добавленную стоимость

Как видно из опроса, многие специалисты считают НДС менее сложным, нежели налог на прибыль (34% опрошенных). Однако на практике по нему совершается не меньше ошибок. Алексей Маслов, ведущий юрисконсульт юридической компании «Налоговая помощь», обратил внимание на ситуацию, когда НДС к вычету фирма заявляет в более позднем периоде:
- Раньше это не считалось нарушением - ведь это невыгодно только самой компании. Однако теперь благодаря постановлению Президиума ВАС РФ от 18 октября 2005 г. № 4047/05, организация, показавшая вычет в более позднем периоде, скорее всего не сможет уменьшить налог даже в судебном порядке. Эта проблема, конечно, решаема - надо подать «уточненку», заявить вычет в нужном периоде, заново пройти проверку налоговиков. Но для этого необходимо время, поэтому компания может лишиться оборотных средств еще как минимум на год.

Президиум ВАС РФ действительно указал, что заявление вычетов по НДС в более позднем периоде незаконно. На наш взгляд, арбитры такой вывод сделали в совокупности с другими обстоятельствами, свидетельствующими не в пользу налогоплательщика (сомнительные контрагенты, неоднократное переоформление счетов-фактур и т. д.). Однако, по словам г-на Маслова, некоторые арбитры приняли это как официальную позицию Президиума ВАС, и в Московском округе, например, уже имеются дела, где налогоплательщикам было отказано в вычете НДС только потому, что они заявили их в более позднем периоде.

Следующее, на что обратили внимание многие опрошенные, - экспортеры, желая возместить НДС, вместе с декларацией и документами, перечисленными в статье 165 НК РФ, не представляют заявление о возврате НДС. Его отсутствие лишает компанию права на возмещение самого налога, а также на проценты за несвоевременный возврат, примером служит постановление Президиума ВАС от 29 ноября 2005 г. № 7528/05. Однако бывали разбирательства, когда арбитры обязывали ревизоров отдать все суммы, причитающиеся организации, и без ее заявления. В качестве подтверждения можно привести постановление ВСО от 18 августа 2004 г. № А19-4719/04-45-Ф02-3223/04-С1. Отказ инспекции возместить налог был изначально незаконен, поэтому, как указали арбитры, проценты начисляются без заявления фирмы и с момента, когда у налоговиков возникла вышеуказанная обязанность. То есть по истечении сроков, указанных в статье 176 НК РФ, а не с момента вступления в силу решения суда в пользу фирмы, как иногда утверждают инспекторы (см. постановление ФАС СЗО от 7 июля 2005 г. № А56-17601/04).

Другая ситуация - предприятие исполнило требование ревизоров об уплате налогов, которое позже признано незаконным. Проценты начисляются со дня, следующего за днем взыскания (п. 4 ст. 79 НК РФ). Инспекторы, мотивируя добровольностью перечисления, пытаются это оспорить. Проценты, как они полагают, рассчитываются только, когда налог не возвращен фирме в течение месяца после подачи ею заявления (п. 9 ст. 78 НК РФ). Судьи с ними не соглашаются, указывая на мнимость добровольности уплаты (определение КС РФ от 27 декабря 2005 г. № 503-О).

Еще одно нарушение обозначено Николаем Литвиновым и заключается в отсутствии некоторых документов, подтверждающих пониженную ставку НДС. Так реализация книжной продукции, связанной с образованием, наукой и культурой, облагается по ставке 10 процентов (подп. 3 п. 2 ст. 164 НК РФ). Конкретные виды под соответствующим кодовым обозначением есть в перечне, утвержденном постановлением Правительства РФ от 23 января 2003 г. № 41. Согласно пункту 2 примечания к нему, подтверждать соответствие товара данному перечню надо документами (справками), выдаваемыми Федеральным агентством по печати и массовым коммуникациям ⁴.

У издательств подобных бумаг зачастую нет. Поэтому налоговики применяют к таким операциям ставку НДС 18 процентов (письмо УФНС России по г. Москве от 20 октября 2004 г. № 24-11/68947), а фирме соответственно начисляют санкции. Аналогичные ситуации возникают и по другим группам товаров, прописанных в статье 164 НК РФ. К примеру, для продажи медицинских изделий нужна справка Минздравсоцразвития РФ. Спорить с ревизорами здесь бесполезно, поэтому нужными бумагами лучше запастись. Примеры других нарушений приведены в таблице.

Таблица. Распространенные налоговые нарушения

Спрашивали-отвечаем

За просрочку доставки товара контрагенты выставили нам штрафы. Включаются ли они в облагаемую базу по НДС?
Юрий Малиновский, финансовый директор, г. Дмитров