26.02.2014 Зарплата выплачивается не вовремя: в каком месяце возникает доход у работника

В октябре прошлого года вышло в свет Письмо ФНС о порядке заполнения справок 2-НДФЛ, которое озадачило многих бухгалтеров. В нем речь идет о ситуации, когда организация выплачивает зарплату с большой задержкой, а именно зарплата за декабрь 2012 г. была выплачена в апреле 2013 г. Так вот, ФНС разъяснила, что в справке 2-НДФЛ доходы отражаются в тех месяцах налогового периода, в которых эти доходы фактически выплачены. И в рассматриваемой ситуации начисленную зарплату за декабрь 2012 г., фактически выплаченную в апреле 2013 г., надо учитывать как доходы 2013 г. <1>

Однако ранее ФНС говорила, что выплаченную в январе зарплату за декабрь прошлого года надо учитывать как доходы прошлого года <2>. Что же получается: позиция налогового ведомства изменилась?

За комментариями мы обратились в Минфин и получили такой ответ.

ИЗ АВТОРИТЕТНЫХ ИСТОЧНИКОВ
СТЕЛЬМАХ НИКОЛАЙ НИКОЛАЕВИЧ - советник государственной гражданской службы РФ 1 класса

"Во-первых, в Письме ФНС от 07.10.2013 N БС-4-11/17931@ изложена позиция, которая относится к конкретной ситуации. Во-вторых, в нем немного некорректно сформулирован ответ. Так, по нормам ТК работодатель выплачивает зарплату не реже чем каждые полмесяца - в день, установленный трудовым договором (правилами внутреннего трудового распорядка, коллективным договором) <3>. То есть работодатель не вправе нарушать требования ТК РФ в отношении сроков выплаты зарплаты. Но если такое происходит, то возникает задолженность по оплате труда.

По НК датой фактического получения работником дохода в виде оплаты труда признается последний день месяца, за который ему был начислен доход за выполненные трудовые обязанности <4>.

Ситуации, подобные рассматриваемой, возникают потому, что имеется установленный НК РФ разрыв между сроком исчисления налога в одном месяце, например в декабре, и его удержанием и перечислением в другом месяце, например в январе следующего года. Причем в течение года происходит то же самое: налог исчисляется, например, в январе, а удерживается и перечисляется в феврале. И это нормальная ситуация. Ведь организации исчисляют суммы НДФЛ нарастающим итогом с начала года по итогам каждого месяца применительно ко всем начисленным работнику за данный период доходам, в отношении которых применяется ставка 13%, с зачетом суммы НДФЛ, удержанной в предыдущие месяцы текущего года <5>.

Таким образом, если начисленная за декабрь зарплата выплачена работникам в январе следующего года (например, зарплата выплачивается 5-го числа каждого месяца), то в разд. 3 справки 2-НДФЛ организация должна отразить все доходы, начисленные работнику за выполнение трудовых обязанностей, в том числе и доходы за декабрь, выплаченные в январе следующего года. При этом в пп. 5.4 "Сумма налога удержанная" и 5.5 "Сумма налога перечисленная" справки 2-НДФЛ указывается сумма налога, перечисленного за налоговый период, включая и сумму НДФЛ, перечисленного в январе за декабрь. Это сделано, чтобы не разрывать сведения в справке 2-НДФЛ о суммах доходов и налога одного календарного года.

Однако в ситуации, когда работодатель выплачивает задолженность по зарплате, например, за декабрь текущего года в апреле следующего, такую задолженность, по моему мнению, следует отражать в доходах апреля следующего года".

Что ж, позиция ясна, но здесь возникает другой вопрос: в какой момент задолженность по зарплате за прошлый год должна быть погашена, чтобы зарплата попала в справку 2-НДФЛ, как и положено, в месяце ее начисления, а не в месяце выплаты работнику. Логично за точку отсчета принять день представления организацией справок 2-НДФЛ в свою ИФНС. И если на этот момент зарплата за прошлый год работнику выплачена и НДФЛ с нее удержан и перечислен в бюджет, то ее надо отражать как доходы 2013 г., а не 2014 г. Ведь на день представления справок 2-НДФЛ задолженности по зарплате и НДФЛ у организации нет. В справке суммы НДФЛ исчисленного, удержанного и перечисленного (пп. 5.3, 5.4, 5.5 справки) будут равны.

Примечание. Это удобнее и для работников, претендующих на какие-либо вычеты по НДФЛ (на приобретение жилья, на обучение, лечение). Представив такую справку 2-НДФЛ, работник получит вычеты в правильной сумме (с учетом декабрьской зарплаты) и вернет всю сумму НДФЛ за год (с учетом декабрьского НДФЛ).

А вот если на момент представления справок 2-НДФЛ имеется задолженность по зарплате за прошлый год, Минфин рекомендует действовать так.

ИЗ АВТОРИТЕТНЫХ ИСТОЧНИКОВ
СТЕЛЬМАХ НИКОЛАЙ НИКОЛАЕВИЧ, Минфин России

"Если на день представления организацией в ИФНС справок 2-НДФЛ задолженность по зарплате за прошлый год не погашена, предусматривается возможность отражать такую задолженность как доходы в том месяце, в котором она выплачена".

Понятно, что рекомендуемый Минфином и ФНС порядок направлен на то, чтобы организации после погашения долгов по зарплате и НДФЛ с нее не пришлось представлять в ИФНС уточненные справки 2-НДФЛ.

Однако это все-таки противоречит гл. 23 НК РФ. Ведь в отношении зарплаты установлена специальная дата получения дохода - последний день месяца, за который она начислена <6>. А момент ее выплаты не имеет никакого значения (то есть неважно, в установленные сроки она выплачивается работникам или нет). Так что в справках 2-НДФЛ доход в виде зарплаты нужно отражать в месяцах ее начисления. Причем даже в том случае, если она не выплачена на день представления справок 2-НДФЛ в налоговую инспекцию. Разумеется, тогда в справках 2-НДФЛ сумма налога исчисленная (в том числе и с начисленной за декабрь зарплаты) будет больше и она не будет совпадать с суммой НДФЛ, удержанной и перечисленной в бюджет (именно на сумму декабрьского НДФЛ). Но заполнить справки 2-НДФЛ в таком виде будет правильно. А вот после выплаты зарплаты нужно будет подать в ИФНС уточненные справки 2-НДФЛ, где нужно отразить в пп. 5.4 и 5.5 новые суммы удержанного и перечисленного налога (с учетом удержанных и перечисленных в 2014 г. сумм). Если вы погасили всю сумму долга по зарплате, то в разд. 5 уточненных справок суммы исчисленного (п. 5.3), удержанного (п. 5.4) и перечисленного (п. 5.5) НДФЛ будут одинаковые. Имейте в виду, что у уточненных справок 2-НДФЛ должны быть те же номера, что и у первоначально сданных справок, но новые даты <7>.

***

В заключение заметим, что если вам удобнее отражать долги по зарплате за прошлый год в справках 2-НДФЛ за текущий год, то вы можете руководствоваться рекомендациями Минфина и ФНС. Хотя они и противоречат НК, штрафы за неправильное заполнение справок 2-НДФЛ вам не грозят.

Также не будет штрафов и пеней, если НДФЛ с несвоевременно выплаченной зарплаты вы перечисляли в бюджет в установленный срок (например, в день получения в банке денег на зарплату) <8>.

<1> Письмо ФНС от 07.10.2013 N БС-4-11/17931@

<2> Письма ФНС от 03.02.2012 N ЕД-4-3/1692@, от 12.01.2012 N ЕД-4-3/74

<3> ч. 6 ст. 136 ТК РФ

<4> п. 2 ст. 223 НК РФ

<5> п. 3 ст. 226 НК РФ

<6> п. 2 ст. 223 НК РФ

<7> разд. I Рекомендаций, утв. Приказом ФНС от 17.11.2010 N ММВ-7-3/611@

<8> пп. 4, 6 ст. 226, статьи 75, 123 НК РФ