25.11.2013 Уведомления о контролируемых сделках: первые ласточки

Сейчас в профессиональном сообществе обсуждается вопрос несоответствия формы уведомления о контролируемых сделках и требований по ее заполнению положениям статьи 105.16 Налогового кодекса. Налоговое ведомство расширило объем информации, которую налогоплательщик обязан сообщить в уведомлении по сравнению с требованиями Кодекса. Планируется ли изменение формы уведомления? Почему налоговое ведомство дополнило форму иной информацией? Имеет ли компания право не предоставлять данные, которые не требует указывать Налоговый кодекс? Что ее ждет при таком варианте развития событий?

Мнение о том, что ФНС России необоснованно расширила объем информации в уведомлении о контролируемых сделках, лишь подчеркивает незнание норм налогового и гражданского законодательства.

Поясню почему. В Налоговом кодексе¹ указывается, что в уведомлении отражается предмет сделки. При этом самого понятия "сделка" он не содержит, равно как и понятия "предмет сделки". Согласно статье 11 Налогового кодекса институты, понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей российского законодательства, используемые в Налоговом кодексе, применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства.

В соответствии с Гражданским кодексом² сделками признаются действия граждан и юридических лиц, направленные на установление, изменение или прекращение гражданских прав и обязанностей. Также установлено, что сделки могут быть двух- или многосторонними (договоры) и односторонними³. Для заключения договора необходимо выражение согласованной воли двух сторон (двусторонняя сделка) либо трех или более сторон (многосторонняя сделка)⁴.
Правила, предусмотренные разделом V.I Налогового кодекса, распространяются на сделки, осуществление которых влечет необходимость учета хотя бы одной стороной таких сделок доходов, расходов и (или) стоимости добытых полезных ископаемых, что приводит к увеличению и (или) уменьшению налоговой базы⁵. Следовательно, под сделками в целях раздела V.I Налогового кодекса понимаются только двух- или многосторонние сделки (договоры). В Гражданском кодексе указано, что договор (двух- или многосторонняя сделка) как юридический факт является основанием возникновения обязательственных правоотношений⁶. При этом предметом (объектом) обязательства является то, по поводу чего оно возникает и существует. Возникают обязательства по поводу действий должника, таких, как передача имущества (в т. ч. вещей, прав и т. п.), выполнение работ, оказание услуг, уплата денег и т. д. Таким образом, объектом обязательства является определенное действие (или действия), обеспечивающее перемещение (товарообмен) или создание определенных благ. Предметом исполнения обязательства (не сделки непосредственно) является само благо, по поводу которого возникает обязательство (вещь, результат работы, услуга, иной объект гражданских прав).

Следовательно, под предметом двух- или многосторонней сделки, по общему правилу, понимается обязательство, предусматривающее определенные действия сторон сделки в отношении некоторого блага, по поводу которого возникает обязательство (вещь, результат работы, услуга и т. д.), а не только наименование товара (работы, услуги), как это пытались представить отдельные представители "профессионального сообщества". При этом ФНС России из множества характеристик предмета сделки, содержащихся в Гражданском кодексе и Налоговом кодексе, в форму уведомления включила лишь самые необходимые для однозначной идентификации предмета и сторон контролируемых сделок, что требуется по закону для представления в налоговые органы.

Абсолютно логично, что ВАС РФ подтвердил⁷ соответствие Налоговому кодексу формы уведомления о контролируемых сделках⁸.

Поэтому, если позволите, я посоветую налогоплательщикам думать не о том, "что мне будет, если не сделаю то или это", а добросовестно исполнять закон. Только в этом случае вы не столкнетесь с претензиями налоговых органов.

Уведомления по контролируемым сделкам, совершенным в 2012 году, направляются в инспекцию не позднее 20 ноября 2013 года. Что касается уведомлений по сделкам за 2013 год, то срок их предоставления — 30 июня 2014 года

По контролируемым сделкам 2012 года срок для представления уведомлений в налоговые органы был продлен до ноября 2013 года. Планируется ли изменять сроки для уведомлений за 2013 год или будет действовать первоначальный срок? И сколько в настоящее время уведомлений уже представлено в налоговые органы?

Если говорить о продленных сроках сдачи уведомлений о контролируемых сделках, то для контролируемых сделок, доходы и (или) расходы по которым признаются в соответствии с главой 25 Налогового кодекса в 2012 году, уведомление направляется налогоплательщиком в налоговый орган в срок не позднее 20 ноября 2013 года. Соответственно на полгода, а именно до 30 июня 2014 года, перенесены сроки принятия решения ФНС России о проведении проверки полноты исчисления и уплаты налогов в связи с совершением сделок между взаимозависимыми лицами в 2012 году. Как вы видите, законодатель пошел навстречу организациям и дополнительно расширил переходные положения⁹. При этом о каких-либо других проектах федеральных законов, предусматривающих изменение сроков для сдачи уведомлений, мне неизвестно.

Замечу, что, несмотря на перенос сроков сдачи уведомлений о контролируемых сделках, совершенных в 2012 году, в настоящее время в налоговые органы поступило порядка 200 уведомлений, в которых содержится более 180 тысяч сделок.

Абсолютное большинство из них, а именно 99,8 процента, представлены в электронной форме по телекоммуникационным каналам связи. Еженедельно в базу данных ФНС России поступают новые уведомления, и мы ожидаем существенного увеличения их количества.

Таким образом, ФНС России в короткие сроки удалось создать современную, функциональную и удобную для налогоплательщиков инфраструктуру формирования и передачи в налоговый орган информации о контролируемых сделках.

Сделки, в которых одна из сторон находится не в России, признаются контролируемыми. Однако, в силу переходных положений, уведомления по таким сделкам подаются, только если сумма доходов по всей совокупности сделок не превышает 100 млн рублей в 2012 году и 80 млн рублей в 2013-м. При этом учитываются доходы как российской компании, так и компании-иностранца по сделкам, совершенным с российской компанией

Насколько успешна практика заключения соглашений с ФНС России о ценообразовании? Сколько компаний уже заключили такие соглашения? По каким причинам бывают отказы, если они бывают?

Можно с уверенностью констатировать, что программа заключения соглашений о ценообразовании для целей налогообложения состоялась. И при этом качество этой работы находится на самом высоком международном уровне. Мы провели анализ последних отчетов налоговых администраций крупнейших государств мира и увидели, что по многим параметрам мы действуем эффективнее или на уровне этих стран. Так, средний срок, в течение которого заключается соглашение о ценообразовании в России, составляет порядка 11 месяцев (от формальной подачи заявления о заключении соглашения до его подписания). В то же время в Канаде этот срок составляет 47,3 месяца, в Китае — 42,5, в США — 38,9, в Великобритании — 16,9. При этом нужно понимать, что в России правовые нормы, позволяющие заключать соглашения о ценообразовании, появились в 2012 году, тогда как в перечисленных странах — в начале и середине 90 х годов прошлого века.

В настоящее время ФНС России заключила уже шесть соглашений о ценообразовании с крупнейшими налогоплательщиками, при этом в отношении трех проектов соглашений, представленных налогоплательщикам, вынесено решение об отказе.

Продолжается работа над более чем 20 поданными заявлениями о заключении соглашений о ценообразовании. Еще с рядом крупнейших налогоплательщиков, выразивших желание заключить с ФНС России соглашение о ценообразовании для целей налогообложения, проводятся предварительные консультации.

Раскрывать детали непосредственно соглашений, так же, как и иных решений, связанных с соглашениями, я не имею права, поскольку любые полученные сведения о налогоплательщике составляют налоговую тайну и не подлежат разглашению¹⁰. Исключения составляют, в частности, сведения, являющиеся общедоступными, в том числе ставшие таковыми с согласия их обладателя — налогоплательщика.

В каких случаях российская организация обязана уведомить налоговый орган о сделках, совершенных с учредителем данной организации — резидентом Кипра?

Налоговым кодексом определены параметры сделок с взаимозависимыми лицами, а также приравненные к ним¹¹. При этом сделки между взаимозависимыми лицами, одна из сторон которой является, а другая не является лицом, местом регистрации, либо местом жительства, либо местом налогового резидентства всех сторон и выгодоприобретателей по которой является Россия, автоматически признаются контролируемыми, т. е. вне зависимости от суммы доходов по этим сделкам за календарный год.

Однако, в силу переходных положений¹², сдавать уведомление по таким сделкам необходимо в том случае, если сумма доходов по всей совокупности сделок, в данном случае с резидентом Кипра, в 2012 году превышает 100 миллионов рублей, а в 2013 году — 80 миллионов рублей.

При этом учитываются доходы как российской компании, так и организации — резидента Кипра по сделкам, совершенным с этой компанией. Если у российского налогоплательщика отсутствует информация о сумме дохода резидента Кипра, то для целей определения суммы доходов по сделкам за календарный год может быть использована расчетная величина суммы дохода резидента Кипра, определяемая с учетом порядка, установленного главой 25 Налогового кодекса, с применением метода начисления.

Между невзаимозависимыми лицами заключен договор аренды помещения и имущества. Цена услуги значительно ниже фактических затрат арендодателя. Возможны ли претензии со стороны налоговых органов и насколько они будут законны?

По общему правилу¹³, цены, применяемые в сделках, сторонами которых являются лица, не признаваемые взаимозависимыми, а также доходы (прибыль, выручка), получаемые лицами, являющимися сторонами таких сделок, признаются рыночными.

Однако, во первых, не стоит думать, что если лица не признаются взаимозависимыми на основании формальных критериев¹⁴, то они являются независимыми. Это не факт. Перечень обстоятельств не является исчерпывающим. Так, суд может признать лица взаимозависимыми по иным основаниям¹⁵. Тем более, в этом примере логично возникает вопрос о том, действительно ли арендодатель и арендатор являются независимыми, принимая во внимание, что первый фактически субсидирует последнего себе в убыток.

Во вторых, в Налоговом кодексе представлен перечень сделок, которые приравниваются к сделкам между взаимозависимыми лицами¹⁶, независимо от того, признаются или не признаются стороны сделки взаимозависимыми лицами. Например, сделки с лицом, местом регистрации, либо местом жительства, либо местом налогового резидентства которого является государство, включенное в перечень оффшоров, утверждаемый Минфином России, также признаются контролируемыми и, соответственно, могут стать объектом контроля со стороны ФНС России.

А что делать, если стороны сами не до конца уверены, являются ли они взаимозависимыми, — в случаях использования оффшорных, перекрестных или иных подобных корпоративных структур? Как быть в этом случае? Нужно ли и как готовить обоснования цен и подавать уведомления?

В первую очередь компаниям следует считать не проценты прямого и косвенного участия в капитале, распутывая тем самым ими же созданные сложные цепочки корпоративных структур, а объективно оценить: могут или не могут особенности взаимоотношений между сторонами оказывать влияние на условия и (или) результаты сделок, совершаемых между ними, и (или) экономические результаты деятельности этих лиц или деятельности представляемых ими лиц¹⁷.

Если ответ утвердительный, то законодатель предоставил организациям возможность самостоятельно признать себя взаимозависимыми лицами для целей налогообложения¹⁸.

При этом необходимо волеизъявление всех сторон сделки, поскольку принятие такого решения только одной из сторон сделки не влечет признания других сторон сделки взаимозависимыми.

Налоговые органы могут быть проинформированы о самостоятельном признании лиц взаимозависимыми посредством представления сведений о сделке в уведомлении о контролируемых сделках, направленных каждой из сторон сделки с указанием основания взаимозависимости, а также путем направления в налоговые органы соответствующей информации в письменной форме по месту нахождения (жительства) каждого из налогоплательщиков, самостоятельно признающих себя взаимозависимыми.

Самостоятельное признание лиц взаимозависимыми позволяет компаниям заблаговременно подготовить обоснование цен для целей налогообложения и тем самым снизить риски налоговых доначислений, а также может представлять интерес для организаций в целях заключения соглашения о ценообразовании.

В международной практике для обоснования рыночной ставки процента по займам оптимальным считается метод сопоставимых рыночных цен. По российским правилам он также является приоритетным.
При его использовании есть несколько нюансов в зависимости от того, какая информация для применения метода сопоставимых рыночных цен используется — "внутренняя" или "внешняя"

Рассмотрим следующую ситуацию. Организация никогда не предоставляла займов. В 2013 году заем предоставлен сотруднику компании, который является одновременно учредителем. Какой минимальный процент может быть установлен по этому займу, чтобы избежать претензий налоговых органов?

Однозначного ответа быть не может, поскольку все зависит от условий, на которых был выдан заем, а также источников информации, которыми обладает организация.

В первую очередь компании следует проанализировать свою деятельность, установить, привлекала ли сама организация займы у независимых лиц. Если да, то, вероятно, ставка процента для своего учредителя должна быть не меньше. Иначе складывается ситуация, когда учредитель "повесил" разницу по процентам на организацию, тем самым занизив ее налоговую базу. Поступили бы так независимые лица, преследующие свои личные коммерческие интересы? Ответ очевиден — нет.

Именно этой логики придерживается и законодатель, сформулировав требование¹⁹, согласно которому если в сделках между взаимозависимыми лицами создаются или устанавливаются коммерческие или финансовые условия, отличные от тех, которые имели бы место в сделках между независимыми лицами, то любые доходы (прибыль, выручка), которые могли бы быть получены одним из этих лиц, но вследствие указанного отличия не были им получены, учитываются для целей налогообложения у этого лица.

Более того, в рассматриваемом случае, вероятно, процентная ставка для учредителя будет даже выше, чем та, по которой организация привлекала кредит, поскольку на практике займы учредителю или сотрудникам выдаются без обеспечения, что повышает риски заимодавца в случае невозврата.

Однако, конечно же, дать точный ответ, сколько должна составлять рыночная процентная ставка, можно только после изучения условий займа в каждом конкретном случае. Законодатель прямо предусмотрел некоторые из условий договора займа, кредита, поручительства и банковской гарантии, которые влияют на процентную ставку и должны учитываться как налогоплательщиками, так и налоговыми органами²⁰. К таким условиям относятся: 1) кредитная история и платежеспособность получателя займа; 2) наличие или отсутствие поручительства или банковской гарантии; 3) характер и рыночная стоимость обеспечения; 4) срок, на который предоставляется заем; 5) валюта, являющаяся предметом договора займа и кредита; 6) порядок определения процентной ставки (фиксированная или плавающая).

При этом сделана оговорка, что требуется определение и иных условий, которые оказывают влияние на величину процентной ставки (вознаграждения) по договору. Очевидно, что в приведенном перечне как минимум не хватает такого условия, как дата выдачи займа, кредита.

Существенными условиями, которые могут повлиять на цену в договоре поставки, являются непосредственно предмет договора, а именно: его наименование, количество, ассортимент, комплектность; срок поставки, поскольку определяет начало и окончание исполнения обязательств; условия и порядок расчетов; место перехода риска утраты или повреждения товара, условия предоставления премий или скидок и т. д.

То есть правильно я понимаю, что для обоснования рыночной процентной ставки по займам необходимо использовать метод сопоставимой рыночной цены?

Совершенно верно. В международной практике для обоснования рыночной ставки процента по займам оптимальным считается метод сопоставимых рыночных цен. По российским правилам он также является приоритетным. При его использовании есть несколько нюансов в зависимости от того, какая информация для применения метода сопоставимых рыночных цен используется — "внутренняя" или "внешняя".

При "внутреннем" методе для построения интервала цен используется информация о собственной деятельности налогоплательщика, а именно "внутренние" сопоставимые сделки, т. е. сделки проверяемого налогоплательщика с независимыми контрагентами.

Причем по российским правилам для обоснования соответствия цены рыночному уровню достаточно одной сопоставимой сделки. В этом случае интервал цен будет представлять единственное значение цены в этой сопоставимой сделке, которое одновременно будет являться верхней и нижней границей интервала цен. Если такая сделка есть, то налоговый орган не вправе при проведении проверки использовать иную информацию. Таким образом, фактически по российским правилам контроля за соответствием цены в сделках с рыночными ценами отдается предпочтение "внутренним" сопоставимым сделкам как наиболее точным.

При "внешнем" методе используются иные источники информации, не связанные с деятельностью проверяемой организации. Фактически применимыми для целей обоснования рыночной ставки процента по займам являются котировки бирж, данные информационно-ценовых агентств, например Bloomberg. В международной практике нет единых и универсальных подходов, однако часто для краткосрочных займов (до года) используются ставки по межбанковским кредитам, для долгосрочных (более года) — процентный доход по облигациям.

Разумеется, разделение займов на кратко- и долгосрочные является условным и недостаточным для всех случаев признания сопоставимыми условий анализируемого и сопоставляемых договоров займа. Необходимо анализировать и другие условия, о которых я уже говорил.

Спасибо большое, Дмитрий Валерьевич, за столь подробные разъяснения. И тогда у меня последний вопрос. Учитывая необходимость анализа условий сделок, насколько подробным должен быть любой договор, неважно — займа, поставки товаров и так далее, чтобы он мог служить обоснованием цены сделки? Какие условия могут повлиять на цену сделки и должны быть отражены в договоре обязательно?

Первое, и главное — налоговые органы в рамках контроля за соответствием цен в сделках рыночным ценам (рентабельности) никоим образом не ограничивают свободу договора хозяйствующих субъектов. Задача ФНС России состоит в том, чтобы "очистить" последствия хозяйственных операций контрагентов от возможных искажений, вызванных их взаимозависимостью. Проверить это ФНС России может с использованием методов, предусмотренных в главе 14.3 Налогового кодекса. При этом организации при заключении сделок не обязаны руководствоваться этими методами для обоснования своей политики ценообразования в целях, не предусмотренных Налоговым кодексом. Второе — безусловно, при определении сопоставимости сделок важно знать условия договоров, заключенных между сторонами сделки. Это касается сделок как с независимыми лицами, так и взаимозависимыми. В противном случае привести сделки в сопоставимый вид и определить корректный интервал рыночных цен будет достаточно сложно.

Что касается условий, которые могут повлиять на цену, то их достаточно много. Возьмем, например, договор поставки. Существенными условиями, которые влияют на цену, являются непосредственно предмет договора, а именно: его наименование, количество, ассортимент, комплектность; срок поставки, поскольку определяет начало и окончание исполнения обязательств; условия и порядок расчетов (предоставляется предоплата либо отсрочка платежа и на какой период); место перехода риска утраты или повреждения товара (например в терминах Инкотермс), условия предоставления премий или скидок и т. д.

И, наконец, третье — непосредственно оценивать влияние условий договоров на цену товаров (работ, услуг, иных объектов гражданских прав), их фактическое исполнение (они не должны быть мнимыми), и в конечном счете определить соответствие цены в контролируемой сделке интервалу рыночных цен (рентабельности) необходимо в документации о ценообразовании в целях налогового контроля, которая регламентирована в статье 105.15 Налогового кодекса. В письме от 30 августа 2012 года № ОА-4-13/14433@ мы дали налогоплательщикам рекомендации, которые помогут при составлении такой документации.