25.10.10 Практика применения смягчающих ответственность обстоятельств в соответствии с НК РФ

В результате налоговых проверок производятся начисления налогов, сборов, пеней, а также привлечение к налоговой ответственности. Зачастую доначисления не соответствуют положениям законодательства, но также нередки и ситуации, когда у налогового органа действительно имеются основания для привлечения налогоплательщика, плательщика сборов, налогового агента к налоговой ответственности (как в связи с произведенными доначислениями, так и в связи с действиями (бездействием) самого налогоплательщика, плательщика сборов, налогового агента).

В таком случае у налогоплательщика, плательщика сборов, налогового агента существует возможность со ссылкой на положения ст. 112, 114 НК РФ заявлять о смягчении ответственности.


Смягчающие ответственность органы

Согласно п. 4 ст. 112 НК РФ право учитывать и применять смягчающие ответственность обстоятельства предоставлено как суду, так и налоговому органу, рассматривающим дело.

В частности, на основании п. 5 ст. 101, п. 7 ст. 101.4 НК РФ в ходе рассмотрения материалов налоговой проверки руководитель (заместитель руководителя) налогового органа выявляет обстоятельства, исключающие вину лица в совершении налогового правонарушения, либо обстоятельства, смягчающие или отягчающие ответственность за совершение налогового правонарушения.

ФАС Восточно-Сибирского округа в постановлении от 14.01.10 г. N А33-8149/2009 указал, что на основании п.п. 3 п. 1, п. 4 ст. 112 НК РФ обязанность применения смягчающих обстоятельств лежит не только на налоговой инспекции, но и на вышестоящем налоговом управлении, рассматривающем апелляционную жалобу налогоплательщика.

В связи с изложенным правомерен вопрос о том, может ли размер взыскиваемого с организации штрафа за совершение налогового правонарушения снижаться арбитражным судом, если те же или иные смягчающие обстоятельства уже были учтены налоговым органом при вынесении решения о привлечении к ответственности. На практике суды в подавляющем большинстве случаев считают, что независимо от того, учел ли налоговый орган положения ст. 112 и 114 НК РФ при принятии оспариваемого в суде решения, у суда также есть право снизить размер штрафа на основании указанных статей.

Так, ФАС Восточно-Сибирского округа в постановлении от 24.03.09 г. N А19-11651/08-33-Ф02-1008/09 признал обоснованным снижение арбитражным судом первой инстанции штрафа в десять раз, несмотря на то, что налоговый орган при принятии оспариваемых актов уже учел наличие смягчающих вину обстоятельств и снизил размер штрафных санкций в два раза.

ФАС Дальневосточного округа в постановлении от 10.08.09 г. N Ф03-3867/2009 указал, что "...рассмотрение налоговым органом обстоятельств, смягчающих ответственность, не свидетельствует об отсутствии у суда полномочий при рассмотрении дела исследовать все обстоятельства независимо от их рассмотрения налоговым органом". Президиум ВАС РФ в определении от 14.09.09 г. N ВАС-12177/09 об отказе в передаче дела в Президиум ВАС РФ не усмотрел неправильного применения положений ст. 112 и 114 НК РФ по данному делу.


Степень смягчения ответственности

Из текста п. 3 ст. 114 НК РФ следует, что при наличии хотя бы одного смягчающего ответственность обстоятельства размер штрафа подлежит уменьшению не меньше чем в два раза по сравнению с размером, установленным соответствующей статьей главы 16 НК РФ за совершение налогового правонарушения.

При этом в отличие от Кодекса Российской Федерации об административных правонарушениях в НК РФ отсутствует норма, четко устанавливающая размер, ниже которого штраф за совершение того или иного налогового правонарушения назначен быть не может.

Пленум Верховного Суда РФ и Пленум ВАС РФ в совместном постановлении от 11.06.99 г. N 41/9 "О некоторых вопросах, связанных с введением в действие части первой Налогового кодекса Российской Федерации" указали следующее: учитывая, что п. 3 ст. 114 НК РФ установлен лишь минимальный предел снижения налоговой санкции, суд по результатам оценки соответствующих обстоятельств (например, характера совершенного правонарушения, количества смягчающих ответственность обстоятельств, личности налогоплательщика, его материального положения) вправе уменьшить размер взыскания и более чем в два раза.

Таким образом, сумма штрафа, назначаемого за совершение налогового правонарушения, в случае установления судом хотя бы одного смягчающего ответственность обстоятельства может быть снижена в пределах от 50 до 99% размера штрафа, установленного соответствующей статьей главы 16 НК РФ.

В качестве примера из судебной практики можно привести определение ВАС РФ от 7.12.09 г. N ВАС-15836/09 об отказе в передаче дела в Президиум ВАС РФ, в котором указано на наличие права у суда удовлетворить требования налогоплательщика о снижении размера налоговых санкций на 99%.

При этом, по нашему мнению, сумма штрафа не может быть снижена до 0 руб. 00 коп., поскольку назначение судом штрафа в размере 0 руб. 00 коп. фактически будет являться освобождением привлекаемого к налоговой ответственности лица от применения штрафа - меры налоговой ответственности.


Смягчение ответственности при наличии как смягчающих, так и отягчающих ответственность обстоятельств

На практике нередок вопрос о том, возможно ли применение ст. 112 и 114 НК РФ в случае, когда устанавливается одновременно наличие как смягчающих, так и отягчающих налоговую ответственность обстоятельств (совершение налогового правонарушения лицом, ранее привлекаемым к ответственности за аналогичное правонарушение).

При рассмотрении данного вопроса суды исходят из того, что прямого запрета на снижение размера штрафа судом в подобном случае действующее налоговое законодательство не содержит.

В качестве примера можно привести постановления ФАС Северо-Кавказского округа от 4.08.09 г. N А63-1370/2008-С4-33 и ФАС Дальневосточного округа от 22.06.09 г. N Ф03-2296/2009, при принятии которых суды исходили из того, что наличие в действиях налогоплательщика одновременно отягчающих и смягчающих обстоятельств не препятствует реализации налоговым органом или судом права на снижение размера штрафа исходя из обстоятельств совершенного нарушения.


Обстоятельства, которые могут признаваться смягчающими

В соответствии с п. 1 ст. 112 НК РФ обстоятельствами, смягчающими ответственность за совершение налогового правонарушения, признаются:

совершение правонарушения вследствие стечения тяжелых личных или семейных обстоятельств;

совершение правонарушения под влиянием угрозы или принуждения либо в силу материальной, служебной или иной зависимости;

тяжелое материальное положение физического лица, привлекаемого к ответственности за совершение налогового правонарушения;

иные обстоятельства, которые судом или налоговым органом, рассматривающим дело, могут быть признаны смягчающими ответственность.

Таким образом, перечень обстоятельств, которые могут быть признаны судами в качестве смягчающих ответственность, является неограниченным (в отличие, например, от установленного НК РФ перечня обстоятельств, отягчающих налоговую ответственность).

С учетом изложенного налоговый орган или суд, привлекая к ответственности, могут по своему усмотрению признать в качестве смягчающих ответственность обстоятельств любые иные обстоятельства. Данное обстоятельство неоднократно подчеркивалось судами различных инстанций (в качестве примера можно привести определение ВАС РФ от 27.01.10 г. N ВАС-17975/09).

Рассмотрим некоторые из обстоятельств, не указанных в ст. 112 НК РФ, которые арбитражные суды расценивают в качестве смягчающих налоговую ответственность.

1. Статус налогоплательщика, характер и значение его деятельности.

ФАС Восточно-Сибирского округа в постановлении от 12.01.10 г. N А33-7052/2009 поддержал нижестоящие суды, признавшие смягчающими обстоятельства, в том числе отсутствие умысла на уклонение от уплаты налога, отсутствие ущерба для бюджета в связи с последующим подтверждением права на возмещение налога, социально значимый характер деятельности МУП "Жилищно-коммунальное хозяйство сельского поселения...", и уменьшившие сумму штрафа в пять раз. Аналогичная позиция изложена в постановлениях ФАС Северо-Западного округа от 18.06.09 г. N А26-6260/2007, ФАС Северо-Кавказского округа от 3.06.08 г. N Ф08-2945/2008, N А53-1806/2008-С5-34.

ФАС Северо-Кавказского округа в постановлении от 8.10.09 г. N А32-12592/2007-3/226-2008-25/20-51/178 согласился с позицией нижестоящих судов о том, что обстоятельством, смягчающим ответственность налогоплательщика за совершение налогового правонарушения, является сезонный характер деятельности предприятия.

2. Несоразмерность штрафа правонарушению.

Согласно разъяснениям КС РФ, содержащимся в его постановлении от 15.07.99 г. N 11-П "По делу о проверке конституционности отдельных положений Закона РСФСР "О Государственной налоговой службе РСФСР" и законов Российской Федерации "Об основах налоговой системы в Российской Федерации" и "О федеральных органах налоговой полиции", санкции штрафного характера должны отвечать требованиям справедливости и соразмерности. Принцип соразмерности предполагает установление публично-правовой ответственности лишь за виновное деяние и ее дифференциацию в зависимости от тяжести содеянного, размера и характера причиненного ущерба, степени вины правонарушителя и иных существенных обстоятельств, обусловливающих индивидуализацию при применении взыскания.

ВАС РФ в определениях от 27.01.10 г. N ВАС-18163/09, от 10.02.10 г. N ВАС-491/10 указал на необходимость учитывать соразмерность штрафа тяжести совершенного правонарушения.

В качестве примера также можно привести постановление ФАС Поволжского округа от 12.02.08 г. N А12-11125/07-С51, при принятии которого суд кассационной инстанции исходил из несоразмерности суммы наложенного штрафа на основании ст. 119 НК РФ (9338,50 руб.) и суммы налога, подлежащего уплате в бюджет на основании несвоевременно представленной налоговой декларации (4915 руб.).

3. Незначительность допущенной просрочки, послужившей основанием для привлечения к ответственности.

ФАС Уральского округа в постановлении от 18.01.10 г. N Ф09-10869/09-С3 по делу N А76-13928/2009-42-118 признал обоснованным снижение штрафа на основании ст. 112, 114 НК РФ, поскольку судами был установлен факт своевременной уплаты налогоплательщиком налога и незначительный срок пропуска представления налоговой декларации, учитывая принцип справедливости при назначении наказания.

ФАС Московского округа в постановлении от 30.11.09 г. N КА-А40/12781-09 по делу N А40-89671/08-112-468 признал обоснованным то, что "суды с учетом пояснения заявителя усмотрели смягчающие ответственность обстоятельства в виде незначительности пропуска срока представления документов - 5 дней, ... а также отсутствия неблагоприятных последствий правонарушения ввиду фактического исполнения требования Инспекции по представлению документов".

ФАС Северо-Кавказского округа в постановлении от 17.03.10 г. N А32-30935/2009-5/572 признал обоснованным снижение арбитражным судом первой инстанции санкции по п. 1 ст. 132 НК РФ в четыре раза (с 40 000 до 10 000 руб.). При этом судами были учтены незначительность просрочки представления сведений об открытии счета и отсутствие негативных последствий допущенного нарушения.

4. Факт совершения налогового правонарушения впервые.

Вопрос о признании данного обстоятельства в качестве смягчающего ответственность является спорным.

На основании ст. 23, 24 НК РФ налогоплательщики, налоговые агенты обязаны осуществлять возложенные на них НК РФ обязанности. На основании п. 2 ст. 112 НК РФ обстоятельством, отягчающим ответственность, признается совершение налогового правонарушения лицом, ранее привлекаемым к ответственности за аналогичное правонарушение. В связи с изложенным в силу буквального толкования данных норм совершение налогового правонарушения впервые обстоятельством, смягчающим ответственность налогоплательщика, само по себе признаваться не может. Однако, учитывая, что перечень смягчающих обстоятельств, установленный п. 1 ст. 112 НК РФ, является открытым, данное обстоятельство может быть признано судом или налоговым органом, рассматривающим дело, смягчающим ответственность исходя из конкретных обстоятельств дела с учетом иных фактов (например, с учетом степени вины лица, стечения обстоятельств).

Так, в определении от 18.06.08 г. N 7401/08 Президиум ВАС РФ поддержал нижестоящие суды, признавшие в качестве смягчающих обстоятельств то, "...что правонарушение совершено впервые, общество является добросовестным налогоплательщиком, ранее не привлекалось к налоговой ответственности, а также в связи с тем, что срок представления налоговой декларации пропущен на один день".

Аналогичная позиция поддержана ФАС Центрального округа в постановлении от 2.03.10 г. по делу N А62-6443/2009, ФАС Московского округа в постановлениях от 11.03.10 г. N КА-А40/1434-10, от 20.10.09 г. N КА-А40/10675-09 по делу N А40-433/09-112-2, ФАС Восточно-Сибирского округа в постановлении от 6.02.09 г. N А33-9388/08-Ф02-20/09 и др.

При этом, однако, в практике нашла отражение и иная позиция (постановления ФАС Северо-Западного округа от 30.07.07 г. N А21-4829/2006 и ФАС Западно-Сибирского округа от 17.11.09 г. N А45-13202/2006).

5. Самостоятельное выявление правонарушения и самостоятельное совершение необходимых в силу законодательства действий, в том числе самостоятельная уплата налога.

В соответствии с п. 17 информационного письма ВАС РФ от 17.03.03 г. N 71 "Обзор практики разрешения арбитражными судами дел, связанных с применением отдельных положений части первой Налогового кодекса Российской Федерации" самостоятельное выявление и исправление налогоплательщиком ошибок в налоговой декларации и подача в налоговый орган заявления о ее дополнении и изменении, является смягчающим ответственность за совершенное налоговое правонарушение обстоятельством.

Так, ФАС Поволжского округа в постановлении от 12.01.10 г. N А12-16853/2009 указал, что арбитражный суд первой инстанции обоснованно признал в качестве смягчающих ответственность обстоятельств представленное доказательство полного погашения задолженности, а также финансовое положение общества, привлечение за аналогичное правонарушение впервые.

Между тем на практике реализуется и обратная позиция. Так, ФАС Северо-Западного округа в постановлении от 1.07.09 г. N А66-749/2007 поддержал позицию нижестоящего суда о том, что перечисление налогоплательщиком в добровольном порядке доначисленного по результатам выездной налоговой проверки налога не может рассматриваться в качестве смягчающего ответственность обстоятельства, так как добросовестное исполнение обязанностей, предусмотренных ст. 23 и п. 1 ст. 45 НК РФ, является нормой поведения налогоплательщика.

6. Объективные обстоятельства совершения правонарушения.

ФАС Московского округа в постановлении от 26.08.09 г. N КА-А40/8480-09 по делу N А40-89655/08-87-444 поддержал точку зрения нижестоящих судов о признании смягчающим обстоятельством применительно к ответственности по п. 2 ст. 129.1 НК РФ незначительность пропуска срока (шесть дней) в связи с необходимостью доставки документов из филиала, расположенного в Курской области, в г. Москву, где находится основный офис заявителя.

ФАС Московского округа в постановлении от 24.02.10 г. N КА-А40/450-10-1,2 по делу N А40-36080/08-14-130 также поддержал позицию нижестоящих судов о том, что ответственность на основании п. 1 ст. 126 НК РФ подлежит смягчению с учетом следующего: срок представления документов был нарушен на один день, что не создало для инспекции препятствий в проведении налоговой проверки, в то время как количество затребованных документов составило 27 838 шт., содержание требования налогового органа о представлении документов позволяет определить лишь родовые признаки истребованных документов и не позволяет установить их точное количество.