25.05.09 Иностранные работники: что нужно знать бухгалтеру

М.А. Климова

Расходы работодателя на стадии трудоустройства иностранных граждан

Для осуществления трудовой деятельности в Российской Федерации, как и для работы по гражданско-правовым договорам, иностранным гражданам, а в большинстве случаев и их работодателям, необходимо иметь разрешения.

Законодательство предусматривает ежегодное оформление организацией разрешения на привлечение и использование иностранной рабочей силы (если на работу будут приниматься иностранцы, прибывающие в Российскую Федерацию в порядке, требующем получения визы). Кроме того, для каждого сотрудника из "визовой" страны работодатель оформляет разрешение на работу за свой счет, так как именно он приглашает гражданина приехать в Российскую Федерацию, чтобы работать в этой организации, и в разрешении на работу будет указан ИНН работодателя. Обращаясь с пакетом документов в соответствующее подразделение ФМС России, работодатель уплачивает государственную пошлину за оформление названных разрешений: 3000 руб. - за каждого привлекаемого при оформлении разрешения на привлечение, 1000 руб. - за каждого иностранца при оформлении разрешения на работу. Эти суммы могут быть единовременно списаны в расходы работодателя на основании подпункта 1 п. 1 ст. 264 Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ) как косвенные прочие расходы на уплату сбора (государственной пошлины). Отсутствие необходимости дожидаться выдачи разрешений или распределять сумму в расходах на срок действия разрешения объясняется тем, что государственная пошлина представляет собой сбор, взимаемый с заявителей при их обращении в государственные органы, органы местного самоуправления, иные органы и (или) к должностным лицам, которые уполномочены в соответствии с законодательными актами Российской Федерации, законодательными актами субъектов Российской Федерации и нормативными правовыми актами органов местного самоуправления, за совершением в отношении заявителей юридически значимых действий. Таким образом, уплата государственной пошлины является условием обращения за совершением означенных действий. В ст. 333.40 НК РФ перечислены основания и установлен порядок возврата государственной пошлины, среди которых нет случаев возмещения понесенных расходов при обращении в ФМС России. Из этого прямо следует, что дата уплаты государственной пошлины - это тот день, когда ее сумму можно полностью отнести к расходам (см., например, постановления ФАС Поволжского округа от 03.05.2007 N А49-7142/2006, ФАС Волго-Вятского округа от 30.11.2006 N А28-3289/2006-109/21).

Работодатель также вправе учесть для целей налогообложения затраты на оформление рабочей визы для иностранного гражданина, так как она выдается для въезда в Российскую Федерацию специально для сотрудничества с данной фирмой и работодатель непосредственно участвует в ее получении.

При приеме на работу граждан СНГ (кроме граждан Грузии и Туркмении), а также граждан иных стран, въезжающих в Российскую Федерацию в порядке, не требующем оформления визы, разрешение на привлечение и использование иностранной рабочей силы не оформляется, разрешение на работу не содержит указания наименования работодателя, у которого может трудиться иностранец. Такое разрешение иностранный гражданин может оформить самостоятельно обратившись в ФМС России в порядке, предусмотренном ст. 13.1 Федерального закона от 25.07.2002 N 115-ФЗ "О правовом положении иностранных граждан в Российской Федерации" (далее - Закон N 115-ФЗ). Работодатель может представлять интересы такого гражданина при оформлении разрешения, однако уплачиваемая в данном случае пошлина - 1000 руб. за одно разрешение, - по нашему мнению, не может признаваться его расходами, так как не соблюдается принцип экономической оправданности расходов: с готовым разрешением "безвизовый" иностранец может трудоустроиться как к этому, так и к любому другому работодателю.

Кроме того, условием выдачи иностранным гражданам разрешений на работу является прохождение ими специального медицинского обследования (п. 8 ст. 13.1, п. 9 ст. 18 Закона N 115-ФЗ), расходы на которое также несет работодатель применительно к иностранцам, приехавшим в визовом порядке, и сам работник - если это гражданин СНГ. Такие затраты работодатель вправе признавать в качестве расходов для целей налогообложения прибыли.

Если переезд иностранца (а иногда - и его семьи) к новому месту работы и его обустройство в Российской Федерации оплачивает организация, возможность списания расходов в целях налогообложения прибыли ставится контролирующими органами под сомнение, поскольку подобные расходы организация несет до заключения с работником трудового договора (письма УФНС по г. Москве от 18.02.2008 N 20-12/015139; Минфина России от 22.02.2007 N 03-03-06/1/115, от 31.12.2008 N 03-04-06-01/396, от 30.05.2007 N 03-04-06-01/165). В этих же документах рассмотрены вопросы обложения налогом на доходы физических лиц (НДФЛ) и единым социальным налогом (ЕСН) при выплате работнику подъемных.


Особенности уплаты пенсионных взносов за иностранных работников

Федеральный закон от 15.12.2001 N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации" (ст. 7) (далее - Закон N 167-ФЗ) называет в числе застрахованных лиц иностранцев, постоянно или временно проживающих на территории Российской Федерации, работающих по трудовому договору или по договору гражданско-правового характера, предметом которого являются выполнение работ и оказание услуг, а также по авторскому и лицензионному договору. При этом право этих лиц на обязательное пенсионное страхование в Российской Федерации реализуется в случае уплаты страховых взносов (ст. 14 Закона N 167-ФЗ), что входит в обязанности страхователей-работодателей и иных лиц, названных в ст. 6 Закона N 167-ФЗ.

Таким образом, взносы на обязательное пенсионное страхование необходимо платить за иностранцев, проживающих в Российской Федерации временно или постоянно и не следует платить за временно пребывающих в Российской Федерации (см. также письма УФНС по г. Москве от 18.09.2008 N 21-11/088096@, от 02.09.2008 N 21-11/082786@; Минфина России от 23.12.2008 N 03-04-06-02/129).

Механизм уплаты ЕСН, предусмотренный п. 2 ст. 243 НК РФ, предполагает, что сумма налога (сумма авансового платежа по налогу), подлежащая уплате в федеральный бюджет, уменьшается налогоплательщиками на сумму начисленных ими за тот же период страховых взносов (авансовых платежей по страховому взносу) на обязательное пенсионное страхование. В отношении иностранцев, проживающих в Российской Федерации временно или постоянно, первоначально следует начислить ЕСН в размере 20% от налоговой базы - в части, зачисляемой в федеральный бюджет, а затем уменьшить сумму налога на сумму уплаченных пенсионных взносов - 14% от базы для исчисления страховых взносов (при применении регрессивной шкалы - в размере, установленном ст. 22 Закона N 167-ФЗ).

Если иностранный гражданин имеет статус временно пребывающего на территории Российской Федерации, то он не является застрахованным лицом и соответственно на выплаты в его пользу страховые взносы на обязательное пенсионное страхование не начисляются.

С сумм выплат и вознаграждений, начисленных в пользу иностранного гражданина, работающего на территории Российской Федерации и имеющего статус временно пребывающего на территории Российской Федерации, налогоплательщик уплачивает ЕСН в общеустановленном порядке без применения налогового вычета, предусмотренного п. 2 ст. 243 НК РФ, то есть в отношении иностранцев, временно пребывающих в Российской Федерации, предусмотрена только уплата ЕСН, но не пенсионных взносов и вся начисленная первоначально сумма ЕСН (20% от налоговой базы) зачисляется в федеральный бюджет без каких-либо вычетов (см. письма Минфина России от 16.03.2006 N 03-05-02-04/27, от 23.12.2008 N 03-04-06-02 /129).

Следует признать, что Пенсионный фонд Российской Федерации (ПФР) занимает иную позицию. По мнению ПФР, если на иностранца не выдано свидетельство пенсионного страхования, то и взносы за него платить не нужно. Однако это мнение не имеет под собой правовой основы. В действительности ст. 1 Федерального закона от 01.04.1996 N 27-ФЗ "Об индивидуальном (персонифицированном) учете в системе обязательного пенсионного страхования" (далее - Закон N 27-ФЗ) называет застрахованными лицами тех, на кого распространяется обязательное пенсионное страхование и за кого уплачиваются страховые взносы в ПФР в соответствии с законодательством Российской Федерации. ПФР и его территориальные органы выдают каждому застрахованному лицу страховое свидетельство обязательного пенсионного страхования (п. 1 ст. 7 Закона N 27-ФЗ). Таким образом, обязанность выдачи всем застрахованным лицам свидетельств обязательного пенсионного страхования лежит на ПФР, при этом закон требует уплачивать взносы на застрахованных лиц безотносительно к тому, выдал ли ПФР этому лицу соответствующее свидетельство. Таким образом, ПФР, неправомерно отказывая иностранцам в оформлении свидетельств, вводит страхователей в заблуждение и провоцирует нарушение ими закона, фактически препятствуя перечислению пенсионных взносов за иностранцев, временно, а иногда и постоянно проживающих в Российской Федерации.

Применительно к гражданам Республики Беларусь действует особый порядок, предусмотренный п. 2 ст. 12 Договора между Российской Федерацией и Республикой Беларусь от 24.01.2006 "О сотрудничестве в области социального обеспечения": взносы в ПФР за них уплачиваются наравне с россиянами с начала работы в организации.

Если у страхователя возникают вопросы по уплате пенсионных взносов вообще и за иностранных работников в частности, ему следует обращаться с запросом в Минфин России или ФНС России, но не в ПФР (ст. 25 Закона N 167-ФЗ). Заметим, что уплату пенсионных взносов контролируют налоговые органы, которые придерживаются законного мнения, что за иностранных граждан следует уплачивать пенсионные взносы.

Уплачивать пенсионные взносы за всех иностранцев "на всякий случай" также не следует, так как это приведет к занижению ЕСН.

Неуплата пенсионных взносов за застрахованных иностранцев, в свою очередь, чревата переплатой ЕСН и, как следствие, занижением налоговой базы по налогу на прибыль.


Льготы по ЕСН в отношении доходов иностранных работников

Работодатели (заказчики работ) иностранцев являются плательщиками ЕСН. Им следует знать, что начиная с 2007 года не признаются объектом налогообложения:

- выплаты, начисленные в пользу физических лиц, являющихся иностранными гражданами и лицами без гражданства, по трудовым договорам, заключенным с российской организацией через ее обособленные подразделения, расположенные за пределами территории Российской Федерации;

- вознаграждения, начисленные в пользу физических лиц, являющихся иностранными гражданами и лицами без гражданства, в связи с осуществлением ими деятельности за пределами территории Российской Федерации в рамках заключенных договоров гражданско-правового характера, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг (п. 1 ст. 236 НК РФ).

Иные специальные льготы по ЕСН в действующем законодательстве или в международном праве не предусмотрены.


Оформление полиса обязательного медицинского страхования для иностранных граждан

Иностранные граждане, постоянно проживающие в Российской Федерации либо работающие по трудовым или гражданско-правовым договорам, имеют такие же права и обязанности в области медицинского страхования, что и россияне, если международными договорами не предусмотрено иное (части 2, 3 ст. 8 Закона РФ от 28.06.1991 N 1499-1 "О медицинском страховании граждан в Российской Федерации"). Таким образом, работник является застрахованным по обязательному медицинскому страхованию (ОМС) с момента заключения с ним трудового договора. Следовательно, работодатель обязан оформить страховой медицинский полис ОМС на иностранного работника (см. также письмо ФФОМС от 11.07.1995 N 3-1146).


Вопросы оплаты листков нетрудоспособности

Согласно п. 2 ст. 6 Федерального закона от 16.07.1999 N 165-ФЗ "Об основах обязательного социального страхования" к застрахованным лицам относятся наряду с гражданами Российской Федерации иностранные граждане и лица без гражданства, работающие по трудовым договорам.

Листок нетрудоспособности выдается постоянно или временно проживающим на территории Российской Федерации иностранным гражданам и лицам без гражданства, но не выдается иностранцам из числа временно пребывающих в Российской Федерации (п. 1 Порядка выдачи медицинскими организациями листков нетрудоспособности, утвержденного приказом Минздравсоцразвития России от 01.08.2007 N 514).

В отсутствие листка нетрудоспособности оплата пособия не производится.

По правилам п. 75 вышеназванного Порядка в случае получения иностранцем листка нетрудоспособности не по месту постоянного жительства документ должен быть снабжен круглой печатью лечебного учреждения и подписью главного врача, иначе выданный листок нетрудоспособности недействителен и оплате не подлежит.

Применительно к гражданам Республики Беларусь действует следующий порядок: пособия по временной нетрудоспособности и материнству назначаются и выплачиваются согласно законодательству и за счет средств Фонда социального страхования Российской Федерации, а для определения размера пособия полностью учитывается страховой (трудовой) стаж, приобретенный в связи с трудовой деятельностью на территориях Российской Федерации и Республики Беларусь (ст. 7 и 8 Договора между Российской Федерацией и Республикой Беларусь "О сотрудничестве в области социального обеспечения").


НДФЛ с доходов иностранных работников

Иностранные граждане, работающие в Российской Федерации, являются плательщиками НДФЛ.

При этом физические лица, являющиеся налоговыми резидентами Российской Федерации, уплачивают НДФЛ с доходов, полученных как в Российской Федерации, так и за ее пределами, а физические лица - нерезиденты - только с доходов, полученных от источников в Российской Федерации (ст. 209 НК РФ).

Статус иностранца (резидент или нерезидент) для целей уплаты НДФЛ определяется независимо от оснований пребывания в Российской Федерации.

К налоговым резидентам Российской Федерации согласно п. 2 ст. 207 НК РФ отнесены физические лица, фактически находящиеся на территории Российской Федерации не менее 183 дней (в совокупности) в течение 12 следующих подряд месяцев (именно "находящиеся", а не "получающие доходы").

При подсчете указанных 183 дней дни нахождения за пределами Российской Федерации независимо от цели выезда не учитываются, за исключением случаев, предусмотренных НК РФ (краткосрочное лечение или обучение), в том числе не учитываются дни нахождения в заграничных командировках по заданию налогового агента (см. письмо Минфина России от 07.10.2008 N 03-04-06-01/292).

Течение срока фактического пребывания на территории Российской Федерации начинается на следующий день после календарной даты прибытия на территорию Российской Федерации и завершается датой отъезда, определяемыми по отметкам пропускного контроля в документе, удостоверяющем личность (ст. 6.1 НК РФ).

Следует учесть, что с несколькими странами Российская Федерация имеет межправительственные соглашения, на основании которых в документах для въезда и выезда пограничными органами не делаются отметки о пересечении государственной границы. Это Республика Беларусь, Республика Таджикистан, Республика Казахстан, Кыргызская Республика, Украина (см. Соглашение между Правительством Российской Федерации и Правительством Украины от 16.01.1997 "О безвизовых поездках граждан Российской Федерации и Украины", Соглашение между Правительством Республики Беларусь, Правительством Республики Казахстан, Правительством Кыргызской Республики, Правительством Российской Федерации и Правительством Республики Таджикистан от 30.11.2000 "О взаимных безвизовых поездках граждан").

Основанием для подтверждения гражданами этих стран совокупного срока пребывания в Российской Федерации в течение 12-месячного срока могут являться миграционная карта, а в дополнение к ней - табель учета рабочего времени, справка с предыдущего места работы с приложением выписки из табеля учета рабочего времени, квитанции или счета о проживании в гостинице и другие документы, оформленные в порядке, установленном законодательством Российской Федерации, на основании которых можно установить длительность фактического нахождения физического лица в Российской Федерации (см. письма Минфина России от 05.02.2008 N 03-04-06-01/3, от 04.02.2008 N 03-04-07-01/20, от 26.10.2007 N 03-04-06-01/362).

Если иностранный работник заинтересован в подтверждении статуса резидента, он по собственной инициативе представляет работодателю любые документальные подтверждения своего пребывания в Российской Федерации за период до трудоустройства к данному работодателю.

Выезды из Российской Федерации не исключают присвоения иностранцу статуса резидента по совокупности дней пребывания на территории Российской Федерации, если по итогам налогового периода срок пребывания в Российской Федерации составил 183 дня или более.

Особенности удержания НДФЛ с доходов граждан Республики Беларусь определены Протоколом от 24.01.2006 к Соглашению от 21.04.1995 между Правительством Российской Федерации и Правительством Республики Беларусь об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от уплаты налогов в отношении налогов на доходы и имущество. За работу по найму в течение периода нахождения в Российской Федерации, составляющего не менее 183 дней в календарном году, либо непрерывно в течение 183 дней, начавшихся в предшествующем календарном году и истекающих в текущем календарном году, НДФЛ взимается в порядке и по ставкам, предусмотренным в отношении граждан Российской Федерации (13%). Указанная ставка применяется с даты начала работы по найму в Российской Федерации, длительность которой в соответствии с трудовым договором составляет не менее 183 дней. Как и граждане Российской Федерации, граждане Республики Беларусь могут являться налоговыми нерезидентами Российской Федерации в случае фактического пребывания на территории Российской Федерации менее 183 дней в 12 следующих подряд месяцах. Однако преимущество граждан Республики Беларусь перед другими иностранными гражданами в этой области состоит в их одинаковом налогообложении с гражданами Российской Федерации (см. также письма Минфина России от 31.12.2008 N 03-04-06-01/397, от 07.11.2008 N 03-04-06-01/330).

Доходы резидентов облагаются налогом по ставкам, установленным ст. 224 НК РФ, - преимущественно по ставке 13%. Налоговая ставка устанавливается в размере 30% в отношении всех доходов, получаемых физическими лицами, не являющимися налоговыми резидентами Российской Федерации, за исключением доходов, получаемых в виде дивидендов от долевого участия в деятельности российских организаций, в отношении которых с 2008 года налоговая ставка установлена в размере 15%.

Если налоговый агент придет к выводу, что иностранец, ранее рассматриваемый им как нерезидент, все же имеет статус резидента, налог следует пересчитать и подать в налоговый орган заявление о зачете (возврате) переплаты по НДФЛ. После зачета (возврата) средств сумма переплаты может быть возвращена работодателем работнику по его письменному заявлению (п. 1 ст. 231 НК РФ). Если налогоплательщик не подал заявление о зачете (возврате) НДФЛ своему налоговому агенту до конца налогового периода (календарного года), работодателю следует сообщить ему о возможности подать декларацию и получить возмещение напрямую через налоговый орган.

Если ситуация обратная - лицо, считавшееся резидентом, оказалось нерезидентом, налоговому агенту также следует подать заявление с просьбой зачесть налог, уплаченный по ставке 13%, в счет налога по ставке 30%. Это объясняется тем, что НДФЛ, исчисляемый по разным ставкам, зачисляется на разные коды бюджетной классификации.

Зачет и возврат налога производится только по письменному заявлению налогового агента (ст. 78, 79 НК РФ).

Суммы налога, не удержанные с физических лиц или удержанные налоговыми агентами не полностью, взыскиваются ими с физических лиц до полного погашения этими лицами задолженности по налогу (п. 2 ст. 231 НК РФ), даже если долг переходит на следующий налоговый период.

При увольнении иностранного работника в первой половине года, когда его налоговый статус может поменяться до окончания налогового периода, работодателю следует исходить из того, какой статус был у работника на момент увольнения. С даты увольнения сотрудника работодатель более не является источником получения работником доходов и не выступает в качестве налогового агента. Бывший работник при изменении статуса по окончании трудовых отношений вправе обратиться в организацию за справкой о доходах, подать налоговую декларацию по месту жительства (пребывания) в Российской Федерации и получить возврат (или доплатить) НДФЛ в соответствии со своим статусом на конец соответствующего налогового периода.

Иностранцы - выходцы из государств, с которыми у Российской Федерации имеются действующие соглашения об избежании двойного налогообложения, если они являются резидентами этих государств, могут уплачивать НДФЛ в стране постоянного проживания или воспользоваться иными льготами (льготными ставками), предусмотренными такими соглашениями (п. 2 ст. 232 НК РФ, письмо ФНС России от 09.09.2008 N 3-5-04/497 и др.). Это объясняется тем, что, согласно ст. 7 НК РФ, если международным договором Российской Федерации, содержащим положения, касающиеся налогообложения и сборов, установлены иные правила, чем предусмотренные НК РФ и принятыми в соответствии с ним нормативными правовыми актами о налогах и (или) сборах, то применяются правила и нормы международных договоров Российской Федерации.

Некоторые специфические льготы по НДФЛ предусмотрены для отдельных категорий иностранных граждан ст. 215 НК РФ. Они применяются наряду с общеустановленными льготами по налогу, перечисленными в ст. 217 НК РФ.