25.02.2013 Договор аренды не зарегистрирован: как быть с расходами?

Буква закона

В комментируемом письме финансисты напомнили: договор аренды недвижимого имущества, заключенный на срок не менее года, подлежит обязательной государственной регистрации. Такой вывод следует из ст. 609 и 651 ГК РФ и подтверждается п. 3 информационного письма Президиума ВАС РФ от 11.01.2002 № 66. Причем договор считается заключенным с момента такой регистрации (п. 2 ст. 651 ГК РФ).

При налогообложении прибыли затраты на аренду имущества, используемого в предпринимательской деятельности, относятся к прочим расходам, связанным с производством или реализацией, на основании подп. 10 п. 1 ст. 264 НК РФ. Но при соблюдении требований ст. 252 НК РФ такие расходы должны быть:

• документально подтверждены (например, актом об оказании услуг);
• экономически обоснованы и направлены на получение дохода.

Если долгосрочный договор аренды зарегистрирован в установленном порядке, то налоговый учет арендных платежей не вызывает вопросов. Однако на практике между передачей объекта в пользование арендатору и госрегистрацией договора аренды может проходить довольно продолжительное время. Может ли арендатор включить арендную плату в состав налоговых расходов, не дожидаясь регистрации договора?

Минфин: «можно, но с оговоркой!»

Финансисты отвечают на этот вопрос положительно, но при этом выдвигают ряд условий. Так, в комментируемом письме чиновники отметили, что в общем случае расходы по не заключенным в установленном порядке договорам не могут быть приняты для целей налогообложения. То есть незарегистрированный долгосрочный договор аренды считается незаключенным. Следовательно, затраты по нему нельзя включить в состав расходов при расчете налога на прибыль.

Но стороны договора вправе установить, что условия сделки применяются к отношениям, возникшим до ее заключения. Поступить так позволяет п. 2 ст. 425 ГК РФ. Значит, делают вывод финансисты, если договором аренды определено, что арендатор получил объект в пользование до государственной регистрации данного контракта, то арендные платежи по такому договору можно учесть при налогообложении прибыли с момента начала фактического использования имущества.

Надо сказать, что, по сравнению с более ранними разъяснениями, чиновники несколько смягчили свою позицию. Например, в письме Минфина России от 05.03.2011 № 03-03-06/4/18 отражена аналогичная точка зрения, но с дополнительной оговоркой. Здесь специалисты финансового ведомства также указывали, что арендную плату по незарегист­рированному долгосрочному договору организация вправе учесть при налогообложении, если он предусматривает, что объект получен в пользование до заключения договора. Сделать это можно, начиная с момента получения имущества в пользование. Но при условии, что документы поданы на государственную регистрацию.

Суды менее требовательны

Как показывает арбитражная практика, в большинстве случаев суды единодушны — арендные платежи по незарегистрированному договору аренды можно учесть при расчете налога на прибыль без всяких оговорок. Так, в постановлении ФАС Московского округа от 02.02.2011 по делу № КА-А40/15635-10 речь шла о госрегистрации дополнительного соглашения к долгосрочному договору аренды. Арбитры констатировали, что отнесение на затраты фактически понесенных расходов по арендной плате не может быть поставлено в зависимость от наличия или отсутствия государственной регистрации договоров аренды.

ВАС РФ в Определении от 15.10.2007 № 12342/07 также пришел к выводу, что налоговое законодательство не связывает отнесение на расходы арендных платежей с наличием или отсутствием государственной регистрации договора аренды, поскольку подобного условия в Налоговом кодексе нет. Аналогичная точка зрения отражена в постановлениях ФАС Северо-Западного округа от 14.06.2007 по делу № А05-12472/2006-1, от 11.12.2008 по делу № А56-55188/2007, Уральского округа от 17.11.2009 по делу № Ф09-8972/09-С3.

Следуя логике судей, арендатор вправе учесть арендные платежи при налогообложении прибыли, не дожидаясь государственной регистрации договора аренды. Причем независимо от того, содержит этот договор положение о том, что его условия распространяются на отношения, возникшие до заключения (госрегистрации) договора, или нет. Факт подачи документов на госрегистрацию также не важен. Но такой подход не безопасен — если указанные условия не выполняются, налоговики при проверке могут не принять арендные расходы.

Ищем безопасные варианты

Чтобы полностью обезопасить себя от претензий контролеров, арендатору, по нашему мнению, лучше придерживаться следующего порядка действий.

Во-первых, предусмотреть в договоре с арендодателем, что объект передается в пользование до государственной регистрации договора аренды и его условия применяются к отношениям, возникшим до заключения (то есть гос­регистрации) сделки.

Во-вторых, начать включать арендные платежи в состав налоговых расходов только после того, как документы будут переданы на госрегистрацию. При этом при налогообложении прибыли можно учесть затраты на аренду, произведенные с момента получения имущества в пользование — как до подачи документов, так и после нее.

Также отметим, что на практике существует еще один безопасный вариант оформления долгосрочной аренды, позволяющий и вовсе избежать налоговых проблем. А именно: заключить договор на срок менее года, а затем возоб­новить его на неопределенный срок. Такие сделки государственной регистрации не подлежат, поскольку в обязательном порядке нужно регистрировать лишь контракты со сроком от года и выше (п. 2 ст. 651 ГК РФ, п. 11 информационного письма Президиума ВАС РФ от 16.02.2001 № 59). Соглашения, пролонгированные на неопределенный срок, под данный порядок не подпадают. Соответственно, арендные платежи можно учесть при налогообложении прибыли без госрегистрации договора, поскольку она в данном случае не требуется. Аналогичная позиция отражена в письме Минфина России от 18.11.2011 № 03-03-06/1/768.