эксперт журнала «Налоговые споры»
Приказ ФНС России от 17.10.2013 № ММВ-7-3/449@ (далее – Порядок, приказ № ММВ-7-3/449@) распространяет свое действие на всю систему налоговых органов – от районных инспекций до УФНС и МИФНС по крупнейшим налогоплательщикам. В нем прописана процедура действий по сбору спорных вопросов и обобщению правовой и статистической информации по ним, на основе чего будет сформирована единая позиция.
В обобщенном виде Порядок описывает следующие процедуры:
- представление инспекцией проекта акта проверки в вышестоящий налоговый орган;
- формирование вышестоящим органом (УФНС) сообщения для Федеральной налоговой службы.
Заметим, что каждый налоговый орган вправе обратиться с вопросом напрямую в ФНС России, причем необязательно в рамках проверки конкретного плательщика. Порядок не лишает инспекторов этого права, однако представляет процедуру иначе.
Знание подходов проверяющих к выработке позиции по спорным налоговым вопросам поможет более точно спрогнозировать исход тяжбы и выстроить линию защиты.
Методологический разлад
Что же послужило причиной принятия данного документа? Рассмотрим, как и на основе чего формировалась позиция проверяющих ранее.
Прежде всего следует отметить многолетнюю тенденцию несовпадения правовых позиций чиновников по одним и тем же проблемам налогообложения. Причем нередко в рамках непродолжительного периода времени. Об этом мы не раз писали на страницах журнала, в т. ч. в рамках рубрики «Спорное право». Например, освещали вопрос включения кредитором в доходы штрафных санкций, признанных должником.
Несмотря на однотипное содержание писем финансового и налогового ведомств, трактующих одни и те же нормы НК РФ, их выводы иногда противоречат друг другу. При этом более поздняя по времени позиция совсем не обязательно представляет собой истину в последней инстанции.
В ряде писем чиновники не ограничиваются констатацией позиции и в ее подкрепление приводят соответствующую арбитражную практику (например, письма ФНС России от 25.07.2013 № ЕД-4-3/13576@, от 23.05.2013 № АС-4-2/9355, от 06.05.2013 № ЕД-4-3/8255@, Минфина России от 24.05.2013 № 03-02-07/1/18634, от 16.05.2013 № 03-02-07/1/17050, от 18.01.2013 № 03-02-07/1-11). При этом приводится практика в пользу налоговиков, хотя во многих случаях можно найти и противоположные судебные решения.
ФНС разъясняет
На основе письма от 23.05.2013 №
АС-4-2/9355
Каким образом следует формировать
доказательственную базу по определению рыночных
цен в соответствии со ст. 40 НК РФ на основании
отчетов оценщиков с целью принятия судами
решения в пользу налоговых органов? Налоговое
ведомство отвечает на этот вопрос
территориальных инспекций следующим образом.
Судя по арбитражной практике рассмотрения
налоговых споров, связанных с применением ст. 40
НК РФ, суды не всегда признают методы оценки
рыночных цен на основании отчетов оценщиков не
противоречащими данной норме. Однако имеется и
положительная арбитражная практика по применению
отчетов оценщиков при доказывании рыночных цен.
Так, ВАС РФ в определении от 24.10.2012 №
ВАС-13747/12 «Об отказе в передаче дела в
Президиум Высшего Арбитражного Суда РФ» принял в
качестве доказательства отчет оценщика и
отметил, что в силу Федерального закона от
29.07.1998 № 135-ФЗ «Об оценочной деятельности»
оценщик при осуществлении своей деятельности
обязан соблюдать федеральные стандарты.
В целях исключения проигрышей в судах налоговым
органам надлежит следить за тем, чтобы отчет был
составлен оценщиком в строгом соответствии с
федеральным стандартом оценки (ФСО № 1).
Ссылки налоговиков на решения судов все же не следует принимать близко к сердцу. Минфин России раскрыл карты в письме от 07.10.2013 № 03-11-11/41429. Указывая на постановление ФАС Московского округа, чиновники заключили: «…данное Постановление принято по конкретному делу и, соответственно, не может быть использовано другими налогоплательщиками при решении аналогичных вопросов». Отсюда делаем вывод, что и ссылка налогового органа на него не имеет решающего правового значения.
В целом можно отметить тенденцию на снижение числа противоречивых позиций инспекторов по вопросам налогообложения юридических лиц. Что, конечно, не может не радовать плательщиков.
К ответу!
Из Порядка узнаем, что самые наболевшие для налоговиков вопросы – это толкование и применение положений гл. 21 (НДС), 25 (налог на прибыль), 26.2 (УСН), 26.3 (ЕНВД) и др. Собственно, подавляющее большинство налоговых споров завязано именно на них.
Пункт 4 приказа № ММВ-7-3/449@ поясняет, что методологический вопрос − это тот, который возник в связи с неоднозначным толкованием положений указанных глав НК РФ применительно к конкретной ситуации. Проще говоря, это проблема применения нормы Кодекса.
Поскольку проверка может охватывать как несколько налогов, так и все, инспекторы вправе поставить вопрос о корректности как отдельного раздела проекта акта по проверке (эпизода), так и целиком проекта документа.
Порядок обязывает инспекторов направить проект акта в отдел налогообложения юридических лиц УФНС при наличии хотя бы одного из оснований (ссылка на него должна быть и в сообщении для Федеральной налоговой службы):
- отсутствуют разъяснения ФНС России;
- разъяснения Минфина России не совпадают с позицией, изложенной в письмах ФНС России по аналогичному вопросу;
- разъяснения Минфина России и (или) ФНС России не совпадают с позицией, изложенной в судебных актах арбитражных судов, вступивших в законную силу;
- судебная практика отсутствует;
- судебная практика противоречива.
Справка
В пункте 7 Порядка особо отмечено, что не рассматриваются в качестве методологических вопросов:
- факты установленных нарушений в части получения необоснованной налоговой выгоды;
- факты установленных нарушений в отношении вопросов ценообразования;
- вопросы квалификации договорных отношений и сделок.
Уточним, что своей специальной комплексной правовой базы у налоговиков нет. В связи с этим при оформлении результатов проверки они используют общераспространенные справочно-правовые системы. То есть вырабатывают позицию наравне с плательщиками.
Слово эксперту
гведущий юрисконсульт Департамента налоговой безопасности и судебной защиты КСК групп
Приказ ФНС России фактически закрепляет те тенденции, которые сформировались в налоговых органах за последнее время. Во-первых, это усиление контрольной работы по поступлению в бюджет денежных средств, доначисленных по результатам проверок. Во-вторых, уменьшение количества налоговых споров, рассматриваемых в арбитражных судах, с одновременным повышением результативности.
Несомненно, принятию документа также способствовали недавние изменения в НК РФ в части расширения процедуры досудебного обжалования и соответствующее предполагаемое увеличение количества жалоб в вышестоящий налоговый орган. Таким образом, приказ № ММВ-7-3/449@ призван уменьшить количество налоговых споров, по которым претензии инспекторов носят формальный характер. Уже на стадии проведения проверки он позволяет сформировать единую правовую позицию, обязательную к применению в случае противоречий между официальными позициями Минфина России, ФНС России и актуальной арбитражной практикой.
Можно выделить основные задачи, которые могут быть решены при реализации Порядка:
- издание и применение писем ФНС России, в которых высказана позиция, согласованная с Минфином России и не противоречащая арбитражной практике;
- обращения в Высший Арбитражный Суд РФ с заявлениями о пересмотре налоговых дел, по которым отсутствует единообразное толкование и применение норм права, с целью формирования непротиворечивой судебной практики.
В конечном итоге реализация подхода, заложенного в Порядке, может привести к уменьшению общего количества налоговых споров на досудебной и судебной стадиях обжалования и одновременному увеличению количества судебных актов, вынесенных в пользу налоговых органов.
Следует отметить, что согласование отдельных разделов актов проверок имело место и ранее. Например, это происходило в случае, если в состав проверяющей группы входили сотрудники УФНС либо проверка по каким-либо причинам оказывалась под контролем вышестоящего налогового органа. Различие в том, что теперь этот порядок обязателен для всех проверок без исключения, но при условии наличия оснований, предусмотренных приказом № ММВ-7-3/449@.
С одной стороны, введенная процедура снимает часть ответственности за принятое решение с проверяющих, а с другой – заставит их более внимательно подходить к формированию правовой позиции. Это должно привести к повышению качества проведения налоговых проверок.
До УФНС инспекция доводит проект акта проверки со спорными вопросами, который содержит вводную часть, общие положения и факты установленных нарушений по применению спорных норм НК РФ. Конечный пункт назначения всех материалов и информации – центральный аппарат ФНС России.
На наш взгляд, одна из главных задач Порядка – добиться от территориальных налоговиков оперативности и снизить «самодеятельность» на местах. Проще говоря, инспектор должен сам определить, когда в акте камеральной или выездной проверки отражены факты, не имеющие однозначного толкования в правоприменительной практике. Тогда и вышестоящий налоговый орган своевременно получит проект акта проверки (т. е. до его подписания).
УФНС готовит «методологическую помощь»
Порядок не предусматривает для УФНС жестких сроков на получение проектов актов от территориальных инспекций. Управления устанавливают их самостоятельно с расчетом на то, чтобы хотя бы раз в квартал при наличии спорных вопросов ФНС России получала от него соответствующие сообщения (но не ранее чем через 5 рабочих дней со дня составления справки о выездной проверке или за 15 календарных дней до даты составления акта камеральной проверки).
В Управлении проекты актов рассматривает преимущественно отдел налогообложения юридических лиц или отдел налогообложения и камерального контроля. Его задача – подготовить заключение и направить его в инспекцию с рекомендацией, какую именно позицию по спорному вопросу отразить в акте проверки. Конечно, такой рекомендации может и не быть, если окажется, что инспекторы перестраховались и спорный вопрос вовсе не является таковым.
Форму заключения каждое Управление по субъекту РФ разрабатывает самостоятельно. Сроки его направления в ИФНС жестко не регламентированы, но можно предположить, что длительными они не будут. Ведь акт налоговой проверки должен быть составлен своевременно. Напомним, что это 10 дней при «камералке» и два месяца со дня составления справки при выездной проверке (п. 1 ст. 100 НК РФ).
Одновременно по материалам заключений для территориальных инспекций Управления готовят сообщения для ФНС России, в которых формулируют спорные вопросы.
ФНС России намерена рассматривать спорные вопросы одного типа несколько раз, если они будут относиться к различным налоговым проверкам. Это внушает надежду, что проверяющие будут принимать во внимание конкретные обстоятельства, при которых допущено нарушение.
Если период возникновения спорного вопроса и дата составления акта проверки приходятся на один квартал, такой вопрос будет решен в текущем квартале.
До 30-го числа месяца, следующего за отчетным кварталом (годом), УФНС направляют сообщения в Управление налогообложения юридических лиц ФНС России.
Интересно, что спорные вопросы, которые уже однажды доводились до сведения ФНС России, будут вновь представлены на ее рассмотрение, если относятся к различным налоговым проверкам (п. 21 Порядка). Это, на наш взгляд, косвенно говорит о том, что инспекторы признают уникальность обстоятельств финансово-хозяйственной деятельности каждого налогоплательщика. А также понимают, что выявленные в ходе проверки стандартные, на первый взгляд, нарушения могут иметь с учетом конкретных обстоятельств различные правовые последствия для каждого плательщика.
Старт дан
К приказу № ММВ-7-3/449@ ФНС России выпускает письмо от 18.10.2013 № ЕД-4-3/18669 «Об отделах налогообложения юридических лиц». Оно напоминает о необходимости единого подхода при применении норм налогового законодательства.
Отделам налогообложения юридических лиц при УФНС это письмо четко очерчивает круг работы. Отметим, что они не могут готовить позиции по вопросам, находящимся вне их компетенции, среди которых:
-
соблюдение налоговых процедур;
- правильность оформления инспекторами документов;
- организация налоговых проверок с участием сотрудников органов внутренних дел;
- противодействие созданию фирм-однодневок и их использованию для незаконного обналичивания денежных средств.
Письмо обязывает с 1 ноября этого года приступить к работе согласно Порядку и до 30 января 2014 г. представить в Федеральную налоговую службу первые сообщения о спорных вопросах применения Налогового кодекса РФ. Насколько отточенными окажутся позиции инспекторов, сформированные по правилам приказа, покажет время.
