24.11.08 Досрочное избавление от ОС
Темпы обновления рынка предметов основных средств периодически заставляют фирму принимать решения о переоснащении своего производства — это необходимо для поддержания или увеличения своих конкурентных преимуществ. Необходимость ликвидации устаревшего оборудования может при этом возникнуть и до истечения срока его полезного использования.
Стартап ликвидации
Как известно, все операции, проводимые предприятием, должны быть так или иначе экономически обоснованы. Это касается и мероприятия по ликвидации основных средств, которое представляет собой частный случай выбытия последних (ПБУ 6/01). Как правило, компания решает досрочно избавиться от активов тогда, когда они непригодны для дальнейшей эксплуатации, не подлежат восстановлению, или их использование экономически нецелесообразно. Чтобы выявить эти основания, а также документально оформить сам процесс ликвидации, приказом руководителя создается комиссия. В нее, помимо прочих должностных лиц, должен войти главный бухгалтер и сотрудник, отвечающий за сохранность основных фондов. В некоторых случаях можно пригласить и представителей соответствующих инспекций, на которых законодательным порядком возложены «функции регистрации и надзора на отдельные виды имущества» (п. 77 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных Приказом Минфина от 13 октября 2003 г. № 91н).
Результатом работы комиссии будет составление акта о списании объекта основных средств по форме № ОС-4, № ОС-4а — для автотранспортных средств, № ОС-4б — для списания прочих объектов основных средств (Постановление Госкомстата от 21 января 2003 г. № 7). В документе необходимо отразить обоснованные причины списания объекта основных средств, сведения о его состоянии на дату списания (дата принятия к бухучету, первоначальная стоимость, дата изготовления, срок полезного использования, когда ввели в эксплуатацию, сумма начисленной амортизации, остаточная стоимость, проводившиеся переоценки, ремонты). Кроме того, сюда следует включить информацию о состоянии остающихся в результате его разборки материалов, деталей, узлов, металлолома и произвести их оценку по текущей рыночной стоимости. Акт о списании составляется в двух экземплярах, подписывается членами комиссии и утверждается руководителем предприятия. Один экземпляр хранится в бухгалтерии, второй — находится у ответственного за сохранность основных фондов и является основанием для передачи на склад и последующей реализации того, что осталось от демонтированного объекта.
Примечательно, что акт о списании основного фонда, который должен содержать решение комиссии о возможности ликвидировать последний, может быть составлен только по окончанию демонтажа этого объекта. Дело в том, что третий раздел акта требует информации о затратах в процессе списания основного средства, о материальных ценностях, которые должны поступить после его выбытия, об их состоянии и стоимости. Иными словами, он подводит финансовый результат от ликвидации основного фонда.
Данные результатов списания объекта основных средств вносятся в инвентарную карточку (книгу) его учета.
Бухгалтерские цели
В процессе ликвидации основного фонда фирма, с одной стороны, несет определенные расходы, связанные с демонтажом, разборкой и прочими действиями, с другой — получает некие материальные ценности, остающиеся в результате ликвидации. Приходуются они по текущей рыночной стоимости на дату принятия их к учету (п. 79 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных Приказом Минфина от 13 октября 2003 г. № 91н). Эти затраты и ценности в бухгалтерском учете отражаются в качестве операционных расходов и доходов в том отчетном периоде, к которому они относятся (п. 31 ПБУ 6/01).
Процедура списания с бухгалтерского учета объектов основных средств оформляется проводками, установленными пунктом 84 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных Приказом Минфина от 13 октября 2003 г. № 91н, а также Инструкцией по применению Плана счетов. Разберем их на примере.
Пример 1
Бухгалтеру ООО «Экстракт» необходимо ликвидировать физически устаревший станок, первоначальная стоимость которого — 75 000 руб., амортизация начислена в сумме, равной 65 000 руб. Затраты на демонтаж и разборку составили 5000 руб. (зарплата + отчисления). Рыночная стоимость оставшихся после ликвидации станка деталей — 6500 руб.
Итак, для списания с бухгалтерского учета этого станка необходимо сделать следующие проводки:
Дт 01 субсчет «Выбытие основных средств» - Кт 01 субсчет «Основные средства» = 75 000 руб. (списана первоначальная стоимость станка);
Дт 02 - Кт 01 субсчет «Выбытие основных средств» = 65 000 руб. (списана накопленная амортизация);
Дт 91-2 - Кт 01 субсчет «Выбытие основных средств» = 10 000 руб. (списана остаточная стоимость ликвидируемого основного средства);
Дт 91-2 - Кт 70, 69 = 5000 руб. (зафиксированы расходы по демонтажу и разборке станка);
Дт 10-5 - Кт 91-1 = 6500 руб. (учтен доход от сохраненных запасных частей).
Материальные ценности, возникающие на балансе фирмы в результате ликвидации основных средств, могут быть пущены в производство, проданы либо использованы для ремонта оставшихся основных фондов. Если предположить в рамках условий примера, что детали от станка пригодились в ремонте действующего оборудования, то в бухгалтерском учете это должно быть отражено проводкой:
Дт 23 - Кт 10-5 = 6500 руб. (списаны запасные части).
Временные нюансы
Возможно, что ОС выйдет из эксплуатации в одном налоговом периоде, а фактическая ликвидация произойдет в другом. В этом случае, затраты на нее уменьшат базу по налогу на прибыль в качестве внереализационных расходов, причем именно в том периоде, в котором произошла непосредственно ликвидация объекта (Письмо Минфина от 19 сентября 2007 г. № 03-03-06/1/675).
Сквозь налоговую призму
В целом, методики отражения ликвидации объекта основного средства в бухгалтерском и в налоговом учетах схожи. В обоих случаях бухгалтер фиксирует произведенные расходы и полученные материальные ценности, которые признаются внереализационными расходами и доходами соответственно. Для исчисления налога на прибыль во внереализационные расходы включают затраты на ликвидацию основных средств, в том числе и недоначисленную амортизацию или остаточную стоимость объекта (пп. 8 п. 1 ст. 265 НК). При этом учитываются такие расходы единовременно в том отчетном периоде, в котором произошла сама ликвидация (Письмо Минфина от 17 января 2006 г. № 03-03-04/1/27). Все они должны быть обоснованы и документально подтверждены (п. 1 ст. 252 НК).
К внереализационным доходам относят стоимость деталей, узлов, конструкций, металлолома и других материалов, оставшихся в результате ликвидации основного средства (п. 13 ст. 250 НК). Оценка сохраненных материальных ценностей производится исходя из их рыночной стоимости (п. 5, п. 6 ст. 274 НК). Сами доходы признают на дату составления акта о выбытии объекта основных средств и учитывают при формировании базы по налогу на прибыль (Письмо Минфина от 26 октября 2005 г. № 03-03-04/1/300).
Итак, возвращаясь к Примеру 1, для налогообложения к внереализационным расходам можно отнести 15 000 руб. (75 000 - 65 000 + 5000), к внереализационным доходам — 6500 руб.
А вот списываются полученные ценности по мере их использования иначе, чем в бухгалтерском учете. Имущество, оставшееся в результате демонтажа или разборки ликвидируемого основного средства, в налоговом учете признается материально-производственными запасами, стоимость которых определяется как сумма налога, исчисленная с внереализационного дохода (п. 2 ст. 254 НК). Иными словами, в целях исчисления налога на прибыль в составе расходов можно учесть лишь 24% от рыночной стоимости материальных ценностей, полученных в результате ликвидации основного фонда.
Поэтому в рамках исходного примера получается, что бухгалтер, отразивший в бухучете списание запасных частей в сумме 6500 руб., для целей налогообложения вправе признать расходы лишь в размере 1560 руб. = 6500 × 0,24 (24%).
Разница в величине расходов, учитываемых при использовании сохраненного имущества, в бухгалтерском и налоговом учетах признается постоянной и приводит к возникновению постоянного налогового обязательства, которое в рассматриваемом примере отражается бухгалтером следующим образом: Дт 99 - Кт 68 = 1185,6 руб. ((65001560) × 0,24 (24%)) (постоянное налоговое обязательство). Это следует из п. 4 и п. 7 ПБУ 18/02, а также Инструкции по применению плана счетов.
внимание
Из-за пробелов в законодательстве фирмам приходится самостоятельно принимать решения о том, восстанавливать НДС с остаточной стоимости ликвидированного основного средства или нет
Прения вокруг восстановления
До сих пор весьма остро стоит вопрос о необходимости восстановления НДС с недоамортизированной части списываемого основного средства, налог по которому ранее принимался к вычету. Налоговый кодекс не дает на него четкого ответа.
По одну сторону баррикад стоят налоговики и Минфин, чья позиция сводится к обязательности восстановления НДС с остаточной стоимости объекта основных средств. Они объясняют это тем, что операции по выбытию основных средств при ликвидации не являются объектом налогообложения НДС, так как в дальнейшем ликвидированный объект не сможет участвовать в операциях, облагаемых данным налогом. Об этом можно прочесть в Письмах МНС от 31 марта 2004 г. № 03-1-08/876/15@, УМНС по г. Москве от 13 сентября 2004 г. № 24-11/58949 и Минфина от 6 мая 2006 г. № 03-03-04/1/421. Налог должен быть восстановлен на дату подписания акта о выбытии основного средства и уплачен в том же периоде в бюджет. Для целей налогообложения прибыли восстановленный НДС следует учитывать в составе прочих расходов (ст. 264 НК РФ), в бухгалтерском учете — в составе операционных расходов (п. 11 ПБУ 10/99).
Противоположной позиции придерживаются предприниматели, в пользу которых складывается арбитражная практика (Постановления ВАС от 11 ноября 2003 г. № 7473/03, ФАС Московского округа от 11 июня 2003 г. № КА-А40/3714-03, ФАС Волго-Вятского округа от 22 сентября 2003 г. № А31-1049/1, ФАС Центрального округа от 12 октября 2004 г. № А48-766/04-2). Пункт 3 статьи 170 НК РФ предоставляет полноценный перечень случаев, когда возникает необходимость восстановить ранее зачтенный НДС к уплате в бюджет. Среди них нет ни слова о ликвидации недоамортизированных основных средств, поэтому восстанавливать налог нет необходимости.
Истина где-то рядом...
В итоге получается, что решать вопрос восстановления НДС предпринимателям приходится решать самостоятельно.
Если принять позицию налоговых органов, тогда в рамках рассмотренного ранее примера в бухгалтерском учете необходимо сделать следующие проводки:
Дт 68 - Кт 19 = 1800 руб. (10000 × 0,18 (18%)) (восстановлен НДС с остаточной стоимости выбывшего объекта);
Дт 91 - Кт 19 = 1800 руб. (восстановленный НДС учтен в прочих расходах).
Если же фирма решает НДС не восстанавливать, то ей надо быть морально и организационно готовой к возможным судебным разбирательствам.
