24.09.12 Будущее расходов будущих периодов

Зачастую складывается ситуация, когда налоговые органы при проведении налоговой проверки организации исследуют размер понесенного налогоплательщиком убытка (в т.ч. путем анализа первичных учетных документов) и подтверждают его, что отражается в акте проверки.
Принимая во внимание тот факт, что законодатель разрешает осуществлять перенос убытка в течение 10 лет, у налогоплательщика возникает закономерный вопрос: сохраняется ли обязанность по хранению подтверждающих убытки документов (в т.ч. первичных) столь длительное время, в случае, если размер этого убытка был подтвержден (не был оспорен) ранее проведенной налоговой проверкой?

Автор отмечает, что Налоговый кодекс не дает ответа на этот вопрос.

Что касается официальной позиции финансового ведомства, то она заключаются в следующем: во-первых, списание убытков возможно только при наличии первичных документов, подтверждающих полученный финансовый результат; во-вторых, указанная обязанность не прекращается после проведения налоговой проверки (см. письма Минфина России от 23.04.2009 № 03-03-06/1/276, от 25.05.2012 N 03-03-06/1/278).

Однако, необходимо иметь ввиду, что судебная практика по этому вопросу неоднозначна.

Так, некоторые суды в подобных ситуациях признают правомерным списание убытков даже при отсутствии первичных документов (Постановления 13 ААС от 25.06.12 г. №А56-70108/2011, ФАС Северо-Западного округа от 02.08.12 № А26-7013/2011, ФАС Московского округа от 09.12.2010 № КА-А40/15039-10, ФАС Уральского округа от 01.06.2011 № А47-1527/2010).

В то же время, обращаем внимание на положительную для налоговых органов судебную практику: Постановления ФАС Поволжского округа от 25.01.2012 № А12-5807/2011 и от 12.04.2011 № А55-18273/2010, ФАС Восточно-Сибирского округа от 11.06.2010 № А33-12338/2009. В частности, в недавнем Постановлении Президиума ВАС РФ № 3546/12 от 24.07.2012 г. отмечается, что в отсутствии первичных учетных документов, подтверждающих размер понесенного убытка и период его возникновения, налоговые регистры, налоговые декларации и передаточные акты юридического лица не могут быть признаны достаточными доказательствами несения затрат, влекущих формирование убытка в заявленном размере. Однако, данное постановление не дает оценку ситуации, когда размер полученного раннее убытка уже был подтвержден результатами проведенных налоговых проверок.

Отстаивая свою позицию, налогоплательщику не надо забывать, что в соответствии с п. 4 ст. 89 НК РФ в рамках выездной налоговой проверки может быть проверен период, не превышающий трех календарных лет, предшествующих году, в котором вынесено решение о проведении проверки. Кроме того, согласно п. 5 ст. 89 НК РФ налоговые органы не вправе проводить две и более выездные налоговые проверки по одним и тем же налогам за один и тот же период.

Таким образом, положения п. 4 ст. 283 НК РФ не дают налоговым органам права нарушать требования законодательства, касающиеся ограничения глубины налоговой проверки и недопустимости повторных проверок, а также производить пересчет убытка прошлых лет, образовавшегося по результатам уже проверенного налогового периода, с даты окончания которого прошло более трех лет (Постановления ФАС Московского округа от 22.06.2010 № А40-86367/09-127-459 и от 09.12.2010 № КА-А40/15039-10).

Данная позиция подтверждается Конституционным Судом РФ (Постановление от 14.07.2005 N 9-П), который отмечает, что установление законодателем предельных сроков глубины налоговой проверки и хранения отчетной документации служит, прежде всего, целям соблюдения конституционного запрета на произвольное ограничение имущественных прав налогоплательщика (ст. 35; ч. 3 ст. 55, ст. 57 Конституции РФ).

Исходя из изложенного, системное толкование положений Налогового кодекса позволяет сделать вывод о том, что размер понесенного налогоплательщиком убытка может быть подтвержден решением налогового органа, вынесенным по результату налоговой проверки. Тем не менее, представляется очевидным, что, в связи с отсутствием законодательного регулирования данного вопроса и при наличии противоречивой судебной практики, налогоплательщику в любом случае придется отстаивать свою позицию в суде.