24.06.2013 Расходы на отступное имущество
Наталья Юденич, налоговый юрист, член Палаты налоговых консультантов России
До тех пор, пока фирма не реализует или не примет отступное имущество к учету в качестве основных средств, она не вправе включать расходы на его содержание в расчет базы по налогу на прибыль.
На практике возможна следующая ситуация: фирма получила имущество по соглашению об отступном, когда у ее контрагента не было других средств для погашения задолженности (ст. 409 ГК РФ). В таком случае у компании могут возникнуть текущие расходы по содержанию данного имущества (например, коммунальные платежи, расходы на складское хранение, оплату автостоянки, земельного налога, пошлины и прочие платежи). Вправе ли она учесть такие затраты в целях расчета налога на прибыль? Письма ФНС России и судебная практика по рассматриваемому вопросу в настоящее время отсутствуют. Ответ на него зависит от решения фирмы, как эти объекты будут использованы в дальнейшем.
Отступное имущество в гражданском праве
Как правило, соглашением об отступном прекращаются обязательства, вытекающие из договоров купли-продажи, выполнения работ или оказания услуг, а также договоров займа и кредита. Соглашение об отступном может быть заключено как до, так и после наступления срока исполнения первоначального обязательства (если заемщик не выполнил свои обязательства).
При анализе соглашения об отступном обратите внимание на следующие моменты:
- существенные условия соглашения: сведения о первоначальном обязательстве, прекращаемом отступным, размер, срок и порядок предоставления отступного;
- стороны могут предусмотреть соглашением частичное либо полное прекращение обязательства отступным. В случаях, когда стоимость предоставляемого отступного меньше долга по обязательству, оно прекращается полностью либо частично (в зависимости от воли сторон) (п. 1 ст. 407 ГК РФ; п. 4 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 21.12.2005 № 102);
- обязательство прекращается в момент предоставления отступного (на дату принятия имущества от должника), так как соглашение об отступном порождает лишь право должника на замену исполнения и обязанность кредитора принять отступное (определение ВАС РФ от 09.11.2011 № ВАС-9756/10, от 24.02.2011 № ВАС-18327/10).
Учет зависит от дальнейшего использования
По мнению Минфина России, до тех пор, пока фирма не примет решение о дальнейшей судьбе отступного имущества, она не вправе учитывать расходы на его содержание для целей расчета налога на прибыль как не соответствующие требованиям статьи 252 Налогового кодекса. Финансовое ведомство указывает, что такое имущество не приносит дохода и учитывается в составе материальных запасов (письма Минфина России от 25.01.2013 № 03-03-06/2/5, от 25.01.2013 № 03-03-06/2/7, от 05.05.2012 № 03-03-06/2/52, от 05.03.2011 № 03-03-06/2/39).
Дальнейшая продажа. Если компания принимает решение о дальнейшей продаже имущества, полученного по договору об отступном, то к бухгалтерскому учету его принимают в составе материально-производственных запасов по фактической себестоимости. Ее определяют исходя из суммы прекращаемого обязательства по соглашению об отступном (без учета НДС) (пп. 2, 5, 6, 10 ПБУ 5/01, утв. приказом Минфина России от 09.06.2001 № 44н). В момент продажи имущества его стоимость и затраты по содержанию могут быть признаны как расходы при реализации товаров для целей расчета налога на прибыль (абз. 2 ст. 320, п. 1 ст. 268 НК РФ; письмо Минфина России от 25.01.2013 № 03-03-06/2/5).
Включение в состав основных средств (ОС). Чтобы перевести отступное имущество в состав ОС, оно должно соответствовать нормам бухгалтерского и налогового законодательства (пп. 4, 5 ПБУ 6/01, утв. приказом Минфина России от 30.03.2001 № 26н (далее — ПБУ 6/01); ст. 256, п. 1 ст. 257 НК РФ). Налоговый кодекс не содержит каких-либо специальных положений в отношении определения первоначальной стоимости ОС, полученного по договору отступного. В этом случае действует общий порядок (ст. 257 НК РФ). Первоначальной стоимостью является сумма по первоначальному обязательству (без учета НДС) (пп. 7, 8, 11 ПБУ 6/01; п. 1 ст. 257 НК РФ).
При реализации полученного в качестве отступного имущества фирма может получить убыток. Это имеет место, когда первоначальная стоимость отступного имущества выше, чем выручка от его реализации. Такой убыток фирма вправе учесть при расчете налога на прибыль (п. 2 ст. 268 НК РФ; письма Минфина России от 05.05.2012 № 03-03-06/2/52, от 18.03.2010 № 03-03-06/2/50, от 18.01.2010 № 03-03-06/2/1).
Расходы на оплату коммунальных услуг, охрану имущества (в том числе за период, когда оно учитывалось в составе запасов) после постановки объекта на учет в качестве ОС могут быть включены в материальные расходы при расчете базы по налогу на прибыль (ст. 254, п. 1 ст. 272 НК РФ; письма Минфина России от 15.03.2011 № 03-03-06/2/41, от 18.03.2010 № 03-03-06/2/49). Отметим, если имущество используется в деятельности фирмы время от времени (например, сдается в аренду на непостоянной основе), то понесенные расходы на оплату коммунальных услуг и его охрану (в т. ч. и за период, когда это имущество учитывалось в составе ОС как недвижимость, временно не используемая в основной деятельности) фирма вправе включить в состав материальных расходов при исчислении налога на прибыль (письмо Минфина России от 25.01.2013 № 03-03-06/2/7).
Даже если компания закрепит в учетной политике принцип отнесения затрат на содержание имущества, полученного по соглашению об отступном к прочим расходам на дату начисления или на дату расчетов (ст. 272 НК РФ; письмо Минфина России от 16.09.2010 № 03-03-06/2/165), до постановки объектов на учет списать затраты на обслуживание нельзя.
Помимо текущих расходов на содержание отступного имущества у фирмы также могут возникнуть дополнительные налоговые обязательства (по оплате налога на землю, транспортного налога и т. д.). В этом случае суммы налогов, за исключением перечисленных в статье 270 Налогового кодекса, учитываются в целях расчета налога на прибыль по самостоятельному основанию в составе прочих расходов (подп. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ).
Госпошлины могут быть как отнесены к прочим расходам, так и включены в первоначальную стоимость объекта ОС. Это зависит от положений учетной политики, установленных фирмой, и от того, как принимается к учету отступное имущество. По нашему мнению, госпошлины следует учитывать в первоначальной стоимости ОС, чтобы не возникали разницы в бухгалтерском и налоговом учете.
Таким образом, чем раньше фирма примет решение о дальнейшей судьбе имущества, полученного по соглашению об отступном, тем быстрее она сможет уменьшить базу по налогу на прибыль затратами на его содержание.
Пример
ООО «Актив» (основной вид деятельности — торговля) выдало заем в размере 2 000 000 руб. Заем был прекращен соглашением об отступном, по которому заемщик передал нежилое помещение. Сумма основного долга по договору займа (на момент его прекращения) составила 2 000 000 руб., сумма начисленных процентов за время срока действия договора займа — 33 000 руб. Общие расходы ООО «Актив» по содержанию полученного нежилого помещения (отопление, электричество и пр.) — 5000 руб. Госпошлина за регистрацию права собственности на недвижимость составила 15 000 руб (подп. 22 п. 1 ст. 333.33 НК РФ).
Рассмотрим два возможных варианта принятия отступного имущества к учету.
Вариант 1. Полученное имущество фирма решила использовать в своей деятельности:
ДЕБЕТ 08-4 КРЕДИТ 58-3
– 1 694 915,25 руб. (2 000 000 руб. × 100/118) — стоимость нежилого помещения (основная сумма долга) принята к учету;
ДЕБЕТ 08-4 КРЕДИТ 76
– 27 966,10 руб. (33 000 руб. × 100/118) — стоимость нежилого помещения (сумма начисленных процентов за время срока действия договора займа) принята к учету;
ДЕБЕТ 68 КРЕДИТ 51
– 15 000 руб. — уплачена госпошлина за регистрацию права собственности на недвижимое имущество;
ДЕБЕТ 08-4 КРЕДИТ 68
– 15 000 руб. — госпошлина учтена в стоимости нежилого помещения;
ДЕБЕТ 19-3 КРЕДИТ 58
– 305 084,75 руб. (2 000 000 руб. × 18/118) — отражена предъявленная заемщиком сумма НДС в части суммы основного долга;
ДЕБЕТ 19-3 КРЕДИТ 76
– 5033,90 руб. (33 000 руб. × 18/118) — отражена предъявленная заемщиком сумма НДС в части процентов;
ДЕБЕТ 68 субсчет «НДС» КРЕДИТ 19-3
– 310 118,65 руб. — принят к вычету «входной» НДС;
ДЕБЕТ 08-4 КРЕДИТ 76
– 5000 руб. — отражены расходы по содержанию нежилого помещения;
ДЕБЕТ 01 КРЕДИТ 08-4
– 1 742 881,35 руб. (1 694 915,25 + 27 966,10 + 15 000 + 5 000) — нежилое помещение учтено в составе основных средств фирмы.
Вариант 2. Фирма приняла решение о дальнейшей продаже полученного нежилого помещения. Выручка от реализации объекта составила 2 100 000 руб.:
ДЕБЕТ 41 КРЕДИТ 58-3, 76
– 1 722 881,35 руб. (2 033 000 руб. × 100/118) — в качестве товара (без НДС) отражено отступное на сумму основного долга и начисленных по нему процентов (ст. 320 НК РФ);
ДЕБЕТ 19-3 КРЕДИТ 58
– 305 084,75 руб. (2 000 000 руб. × 18/118) — отражена предъявленная заемщиком сумма НДС в части суммы основного долга;
ДЕБЕТ 19-3 КРЕДИТ 76
– 5033,90 руб. (33 000 руб. × 18/118) — отражена предъявленная заемщиком сумма НДС в части процентов;
ДЕБЕТ 68 субсчет «НДС» КРЕДИТ 19-3
– 310 118,65 руб. — принят к вычету «входной» НДС;
ДЕБЕТ 68 КРЕДИТ 51
– 15 000 руб. — уплачена госпошлина за регистрацию права собственности на недвижимое имущество;
ДЕБЕТ 41 КРЕДИТ 68
– 15 000 руб. — начислена госпошлина за регистрацию права собственности на недвижимое имущество;
ДЕБЕТ 44 КРЕДИТ 76
– 5000 руб. — начислены расходы по содержанию нежилого помещения;
ДЕБЕТ 62 КРЕДИТ 91-1
– 1 779 661,01 руб. (2 100 000 руб. × 100/118) — отражена выручка от продажи нежилого помещения;
ДЕБЕТ 91-2 КРЕДИТ 41
– 1 737 881,35 руб. — списана себестоимость нежилого помещения;
ДЕБЕТ 91-2 КРЕДИТ 44
– 5000 руб. — расходы на продажу нежилого помещения включены в себестоимость продаж;
ДЕБЕТ 91-2 КРЕДИТ 68 субсчет «НДС»
– 320 338,98 руб. (2 100 000 руб. × 18/118) — начислен НДС;
ДЕБЕТ 51 КРЕДИТ 62
– 2 100 000 руб. — получена оплата от покупателя;
ДЕБЕТ 91-9 КРЕДИТ 99
– 36 779,66 руб. (1 779 661,01 – 1 737 881,35 – 5000) — отражена прибыль от реализации нежилого помещения.
Доход в регистрах бухгалтерского учета и в целях налогообложения (с 2013 г.) признается на дату оформления передаточного акта или по иному документу о передаче недвижимого имущества (п. 3 ст. 271 НК РФ).
Экспертиза статьи: Илья Антоненко, финансовый директор группы лизинговых компаний «Северная Венеция» (Санкт-Петербург), ведущий эксперт «Национальной консалтинговой компании»
Мнение:
Дмитрий Васильев, главный бухгалтер компании «НТЦ Диапром»
Проблемы отступного имущества
Одной из проблем имущества, полученного в качестве отступного, является учет расходов на его обслуживание (коммунальные платежи, ремонт, ГСМ и прочее), а также уплаченных за него налогов (земельный, транспортный) и пошлин. Для решения этой проблемы фирма должна сначала определиться, к какой категории будет относиться полученное имущество. Затем имущество следует принять к учету. А после принятия можно включить в расчет базы по налогу на прибыль понесенные расходы, а также уплаченные налоги и пошлины. Например, башенный кран стоимостью в десятки миллионов рублей, если планируется его перепродажа, должен при принятии к учету классифицироваться как товар. Если же планируется использовать этот кран в качестве объекта основных средств, то после принятия к учету у компании возникает обязанность платить налог на имущество и начислять амортизацию.
