24.05.10 Учет денежного обеспечения по предварительной сделке
Организация, признающая для
целей налога на прибыль доходы и расходы по методу начисления, реализует
земельные участки, принадлежащие ей на праве собственности. На период подготовки
документов, необходимых для заключения основных сделок, между будущим продавцом
и покупателем заключаются предварительные договоры купли-продажи,
предусматривающие получение организацией гарантийной суммы (обеспечительного
платежа) в качестве обеспечения реализации намерений будущего покупателя. В этой
связи возникает вопрос: имеет ли право будущий продавец не учитывать в целях
налогообложения прибыли полученное денежное обеспечение в период действия
предварительного договора с учетом пп. 2
п. 1 ст. 251 НК РФ?
Нормы налогового законодательства
Для того чтобы ответить на поставленный вопрос, вначале необходимо выяснить
правовую природу денежного обеспечения по предварительным сделкам (договорам).
Такой порядок действий связан с тем, что в
пп. 2 п. 1 ст. 251 НК РФ упоминаются только две формы
обеспечения обязательств, не учитываемые при определении налоговой базы по
налогу на прибыль организаций, – залог и задаток. В рассматриваемом же случае
речь идет о гарантийном платеже.
Насколько данный факт принципиален для учета или неучета в составе налоговых
доходов полученных сумм? И почему законодатели определили только эти два вида
обеспечения исполнения обязательств? Давайте разбираться вместе. И в данном
случае без норм ГК РФ нам не обойтись.
Нормы гражданского законодательства
С учетом норм гражданского законодательства гарантийный платеж является
самостоятельной формой обеспечения исполнения обязательств. Это следует из
п. 1 ст. 329 ГК РФ.
Иначе в нем не значились бы, помимо неустойки, залога, удержания имущества
должника, поручительства, банковской гарантии, задатка, другие способы,
предусмотренные законом или договором.
Понятие предварительного договора дается в
ст. 429 ГК РФ. В ней установлено, что по предварительному
договору стороны обязуются заключить в будущем договор о передаче имущества,
выполнении работ или оказании услуг (основной договор) на условиях,
предусмотренных предварительным договором. Предварительный договор заключается в
форме, определенной для основного договора, и должен содержать условия,
позволяющие установить предмет и другие существенные условия основного договора,
а также срок, в который стороны обязуются заключить основной договор.
Вот теперь, понимая, «кто есть кто», отправимся на поиски истины.
Мнение финансового ведомства
Разъяснения финансового ведомства по данному вопросу даны в
Письме от 26.02.2010 № 03 03 06/1/93,
которое недавно появилось в электронно-правовых системах сети Интернет. В нем
сказано, что до заключения основного договора купли-продажи полученные
гарантийные суммы организация не учитывает в составе доходов при исчислении
прибыли. При этом в случае зачета обеспечительного платежа в счет оплаты прав по
основному договору данные денежные средства следует рассматривать как доходы от
реализации и учитывать в целях налогообложения прибыли в общеустановленном
порядке.
К такому выводу Минфин пришел, рассуждая следующим образом. Действительно, в
пп. 2 п. 1 ст. 251 НК РФ
говорится о залоге или о задатке, при этом обеспечительный платеж не является в
чистом виде ни тем, ни другим. Однако необходимо учитывать, что согласно
п. 1 ст. 329 ГК РФ исполнение обязательств может обеспечиваться
неустойкой, залогом, удержанием имущества должника, поручительством, банковской
гарантией, задатком и другими способами, предусмотренными законом или договором.
Следовательно, договором может быть предусмотрена такая форма обеспечения
исполнения обязательств, которая не упомянута в § 2 – 7
гл. 23 ГК РФ.
Затем, ссылаясь на п. 1 ст. 380 ГК РФ,
в котором дается определение задатка, и на
п. 2 ст. 380 ГК РФ, в котором установлена «судьба»
задатка в случае неисполнения договора, Минфин приходит к выводу о том, что
обеспечительный платеж имеет черты задатка. Это позволяет нало-гоплательщику,
получившему данный платеж, применить в отношении него пп.
2 п. 1 ст. 251 НК РФ.
Мнение эксперта
Действительно, нельзя не согласиться с тем, что гарантийные суммы, получаемые по
предварительным договорам, не являются ни залогом, ни задатком в том понимании,
в котором они определены ГК РФ. Тем не менее, исходя из содержания
вышеуказанного письма, в правовой природе обеспечительного платежа Минфин видит
больше черт задатка, чем залога, несмотря на то, что задаток в силу
ст. 380 ГК РФ одновременно
наделен тремя функциями – платежной, доказательной, обеспечительной, которые в
рамках действия предварительного договора не реализуются.
Возможно, такой взгляд связан с тем, что задатком в силу той же
ст. 380 ГК РФ признается
исключительно денежная сумма, а предметом залога согласно
п. 1 ст. 336 ГК РФ, как правило,
является имущество? Но ведь понятие денежного залога также имеет место быть в
силу ст. 128, 130 ГК РФ,
где деньги причисляются к имуществу, равно как вещи и ценные бумаги. И все-таки,
почему Минфин говорит о задатке, а не о залоге? И как изменились бы его
разъяснения и выводы, если бы задаток нельзя было использовать в случае
заключения предварительного договора?
Здесь, пожалуй, прежде чем высказать свою точку зрения, сделаем небольшое
отступление и ознакомим нашего читателя с арбитражной практикой по вопросу:
может ли вообще такой вид обеспечения, как задаток, быть использован в качестве
обеспечения исполнения обязательств по предварительному договору?
На пути к истине
Итак, анализ арбитражной практики показал, что единого мнения о возможности или
невозможности обеспечения исполнения обязательств в виде задатка по
предварительному договору до появления
Постановления Президиума ВАС РФ от 19.01.2010 № 13331/09 не
было.
Так, некоторые судьи выносили решения, руководствуясь тем, что перечисленные
будущему продавцу гарантийные суммы по предварительному договору являются
задатком (постановления ФАС ПО от
30.09.2008 № А65-362/08 , от 17.04.2009 № А65-18518/
2008).
В Определении ВАС РФ от 10.08.2009 №
ВАС-9765/09 по данному поводу было сказано, что ГК РФ не
исключает возможности обеспечения задатком предварительного договора,
предусматривающего определенные обязанности сторон по заключению в будущем
основного договора, и применения при наличии к тому оснований (уклонение стороны
от заключения основного договора) обеспечительной функции задатка, установленной
п. 2 ст. 381 ГК РФ и
выражающейся в потере задатка или его уплате в двойном размере стороной,
ответственной за неисполнение договора. Аналогичной позиции придерживался
Верховный суд при вынесении решений в определениях от
10.03.2009 № 48-В08-19, от
22.07.2008 № 53-В08-5,
отмечая, что основная цель задатка – предотвратить неисполнение договора. ГК РФ
не исключает возможности обеспечения задатком предварительного договора,
предусматривающего определенные обязанности сторон по заключению в будущем
основного договора, и применения при наличии к тому оснований (уклонение стороны
от заключения основного договора) обеспечительной функции задатка.
В то же время другие арбитры принимали решения, разделяя противоположную точку
зрения – о невозможности использования задатка в качестве исполнения
обязательств по предварительному договору. Например, в
Постановлении от 18.02.2009 № Ф10-211/09 ФАС ЦО
указал, что в соответствии со ст. 429 ГК
РФ предварительный договор порождает только обязательство
заключить основной договор в будущем. При этом согласно
п. 1 ст. 380 ГК РФ задаток
выполняет обеспечительную функцию и может использоваться только в денежных
обязательствах, в то время как предварительный договор их порождать не может. Из
этого следует, что в рамках данного договора функции задатка, предусмотренные
ст. 380 ГК РФ,
реализовываться не могут, поскольку предварительный договор является всего лишь
договором организационного характера.
Отметим, что такой же подход использован в постановлениях
ФАС МО от 02.07.2009 № А40-59414/08 7-583, от
19.01.2009 № КГ-А40/11998-08, ФАС ПО от 16.09.2008 № А65-12541/03, ФАС ВВО от
21.01.2008 № А11-5927/2006-К1-1/148.
Что дальше? А дальше, как следует из
Определения от 19.11.2009 № ВАС-13331/09,
коллегия судей ВАС посчитала необходимым в целях формирования единообразной
практики применения арбитражными судами норм о задатке передать дело,
рассмотренное в вышеупомянутом
Постановлении ФАС МО от 02.07.2009 № А40-59414/08 7-583, в
Президиум ВАС.
В свою очередь, Президиум ВАС в
Постановлении № 13331/09, о котором упоминалось ранее, вынес
решение о невозможности ис-пользования задатка в качестве исполнения
обязательств по предварительному договору, а также применения к возникшим из
него отношениям последствий, предусмотренных
п. 2 ст. 381 ГК РФ.
К сведению:
Определениями ВАС РФ
от 03.03.2010 № ВАС-2121/10, № ВАС-5467/08 вынесены решения в соответствии с
правовой позицией, содержащейся в Постановлении Президиума ВАС РФ № 13331/09.
Подведем итоги
Итак, с учетом вынесенного Президиумом ВАС решения гарантийные суммы,
полученные будущим продавцом от будущего покупателя, не признаются задатком в
том толковании, которое дается в ГК РФ. Означает ли это, что в случае
предварительного договора полученные организацией гарантийные суммы необходимо
учитывать при исчислении налога на прибыль в составе доходов? Вовсе нет. По
мнению эксперта, в период действия предварительного договора обеспечительный
платеж не учитывается в целях налогообложения прибыли в составе доходов,
поскольку в период действия предварительного договора полученные суммы выполняют
только обеспечительную функцию. И если использовать подход финансового
ведомства, то автор квалифицировал бы полученные суммы скорее как залог, чем как
задаток. А косвенное подтверждение такого вывода можно найти в письмах УФНС по
г. Москве от 31.03.2008 № 09-14/030663, от 28.09.2006 №
18-11/3/85458@.
«А как же разъяснения
Минфина?» – спросит читатель. Ведь его выводы, столь благоприятные для
налогоплательщика, были основаны исключительно на том, что обеспечительный
платеж имеет черты задатка. В этой связи считаем: временные рамки «выхода в
свет» Письма Минфина России от
26.02.2010 № 03 03 06/1/93 и
Постановления Президиума ВАС РФ от 19.01.2010 №
13331/09 дают основание предполагать, что при подготовке ответа
на частный запрос налогоплательщика финансисты еще не успели ознакомиться с
решением Президиума ВАС о невозможности использования задатка в качестве
исполнения обязательств по предварительному договору. Повлияет ли вынесенное
решение на основные выводы Минфина? Думается, что нет.
Однако несмотря на вышеприведенные рассуждения и доводы, объек-тивные и
субъективные мнения по данному вопросу, нельзя не сказать, что, следуя букве
закона – пп. 2 п. 1 ст. 251 НК РФ,
в котором обозначено только два вида обеспечения, не учитываемые при
налогообложении прибыли, – залог и задаток, все-таки в отношении гарантийного
платежа вопрос остается открытым.
Источник: www.avbn.ru