24.02.09 Эпос о материальных расходах
Затраты фирмы, которые обоснованы и подтверждены документально, могут быть признаны в учете как расходы. Они делятся на две группы: во-первых, связанные с производством и реализацией, а, во-вторых, внереализационные. Одна из составляющих второй группы затрат — материальные расходы. Правильно их идентифицировать на практике бывает непросто — мешают лабиринты законодательных ограничений. Поэтому расставим все точки над «i», ведь от правильного решения этой задачи во многом зависит размер налогооблагаемой прибыли.
Вереница расходов
Пункт 1 статьи 254 Налогового кодекса Российской Федерации содержит в себе регламентированный перечень материальных расходов. Во-первых, к ним относятся затраты на приобретение сырья и/или материалов, которые используются в производстве товаров, выполнении работ и оказании услуг, являясь их необходимым или ключевым компонентом (пп. 1 п. 1 ст. 254 НК РФ).
Согласно статье 9 Федерального закона от 21 ноября 1996 г. № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете», все хозяйственные операции, проводимые организацией, должны оформляться оправдательными документами. На их основании ведется бухгалтерский учет материалов, используемых:
- для упаковки и иной подготовки произведенных и/или реализуемых товаров, включая предпродажную подготовку;
- на другие производственные и хозяйственные нужды (проведение испытаний, контроля, содержание, эксплуатацию основных средств и иные подобные цели).
В своем письме от 11 апреля 2007 г. № 03-03-06/1/229 Минфин России разъяснил, что затраты на приобретение хозяйственных товаров и бытовой химии (туалетной бумаги, одноразовых бумажных полотенец, салфеток, числящих средств и т. д.) относятся к расходам на хозяйственные нужды и уменьшают базу по налогу на прибыль.
Во-вторых, к упомянутому выше перечню относятся затраты на приобретение инструментов, приспособлений, инвентаря, приборов, лабораторного оборудования, спецодежды и других средств индивидуальной и коллективной защиты, а также другого имущества, которое не является амортизируемым. Его стоимость включается в состав материальных расходов в полной сумме по мере ввода его в эксплуатацию (подпункт 3 пункта 1 статьи 254 НК РФ).
По мнению Министерства финансов Российской Федерации, которое изложено в Письме от 14 ноября 2007 г. № 03-03-05/254, затраты на приобретение средств индивидуальной защиты, предусмотренных законодательством, включаются в состав расходов в полной сумме по мере их передачи в пользование работникам в пределах норм выдачи, определяемых согласно статье 221 ТК РФ. Аналогичная позиция отражена в Письмах Минфина от 23 апреля 2007 г. № 03-04-06-01/128 и от 4 апреля 2007 г. № 03-03-06/1/214.
В-третьих, материальными расходами будут считаться затраты на приобретение комплектующих изделий, подвергающихся монтажу, и полуфабрикатов, подвергающихся дополнительной обработке у налогоплательщика (пп. 4 п. 1 ст. 254 НК РФ).
И, наконец, в этот же список попадают и расходы на приобретение работ и услуг производственного характера, выполняемых сторонними организациями или индивидуальными предпринимателями, а также затраты на выполнение этих работ (оказание услуг) структурными подразделениями налогоплательщика (подпункт 6 пункта 1 статьи 254 НК РФ).
Возможно, что готовая продукция поставляется налогоплательщиком на экспорт на условиях DAF (доставка до границы, «Инкотермс-2000»), в соответствии с которыми продавец обязан заключить за свой счет на обычных условиях договор перевозки по поставке товара в названный пункт на границе. Если при этом, согласно договору поставки, стороны определили, что право собственности на перевозимые ценности переходит к покупателю на станции отгрузки в момент передачи товара первому перевозчику, то расходы по доставке товара поставщиком до границы и возврате цистерн по территории Российской Федерации являются экономически обоснованными и могут быть учтены для целей налогообложения прибыли. Такое мнение содержится в Письме Минфина Российской Федерации от 22 января 2007 г. № 03-03-06/1/16.
внимание
Чиновники разъясняют
Расходы на закупку товаров и материалов не могут быть учтены в составе расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль, только на основании счета-фактуры (письмо Минфина России от 25 июня 2007 г. № 03-03-06/1/392).
Плата за вред природе
К материальным расходам также относятся затраты, связанные с содержанием и эксплуатацией основных средств и иного имущества природоохранного назначения (подпункт 7 пункта 1 статьи 254 НК РФ).
Плата за негативное воздействие на окружающую среду установлена статьей 16 Федерального закона от 10 января 2002 г. № 7-ФЗ «Об охране окружающей среды». Порядок и размер таких выплат определен соответствующим постановлением Правительства Российской Федерации от 28 августа 1992 г. № 632.
По определению Конституционного суда Российской Федерации от 10 декабря 2002 г. № 284-О платежи за негативное воздействие на окружающую среду носят индивидуально-возмездный и компенсационный характер, являясь по своей природе не налогом, а фискальным сбором, который вносится природопользователем. Они классифицируются как обязательные платежи неналогового характера, взимаемые в публично-правовом порядке.
внимание
Поставки и доставки
Если в договоре поставки стороны определили, что право собственности на товар переходит к покупателю на станции отгрузки, то расходы по доставке товара поставщиком до станции назначения могут быть учтены для целей налогообложения прибыли. Это возможно при условии, что стоимость транспортировки включена в цену товара, или если покупатель возмещает поставщику стоимость такой доставки в соответствии с письмом Минфина России от 19 марта 2007 г. № 03-03-06/1/157.
Почем запасы?
Как определяется стоимость материально-производственных запасов (далее МПЗ), включаемых в материальные расходы? Согласно пункту 2 статьи 254 НК РФ, это делается на основании цен приобретения МПЗ без учета налога на добавленную стоимость и акцизов. В стоимость указанных запасов включаются комиссионные вознаграждения, уплачиваемые посредническим организациям, таможенные пошлины и сборы, транспортные расходы и иные затраты, связанные с приобретением МПЗ.
Если материально-производственные запасы выявлены в ходе проведения инвентаризации или получены при демонтаже или разборке выводимых из эксплуатации основных средств, то их стоимость определяется как сумма налога, исчисленная с дохода, который признается внереализационным согласно п. 13, и п. 20 ст. 250 НК РФ.
При реализации металлолома, полученного в результате ликвидации основных средств, организация вправе уменьшить выручку от реализации на сумму, определенную в соответствии с пунктом 2 статьи 254 НК РФ, то есть на объем уплаченного налога. Об этом сказано в письме Минфина РФ от 15 июня 2007 г. № 03-03-06/1/380. Аналогичная позиция отражена и в письме того же ведомства от 4 апреля 2007 г. № 03-03-06/1/219.
Возвратные и невозвратные
Некоторые виды материально-производственных запасов поставляются в таре. Она может быть как возвратной, так и невозвратной, это разграничение определяется условиями договора на приобретение МПЗ.
Если стоимость возвратной тары, принятой от поставщика материально-производственных запасов, включена в стоимость поступивших ценностей, то, согласно пункту 3 статьи 254 НК РФ, из общей суммы расходов на приобретение МПЗ исключается стоимость возвратной тары по цене ее возможного использования или реализации. Если же указанные изделия поступили в невозвратной таре и упаковке, то стоимость последних включается в сумму расходов на приобретение рассматриваемых запасов.
Нередко в качестве сырья, запасных частей, комплектующих, полуфабрикатов и иных материальных расходов налогоплательщик использует продукцию, результаты работ или услуги собственного производства. Их оценка, согласно пункту 4 статьи 254 НК РФ осуществляется в соответствии со статьей 319 НК РФ, определяющей порядок оценки остатков незавершенного производства, остатков готовой продукции и отгруженных товаров.
Пунктом 5 статьи 254 НК РФ определено, что сумма материальных расходов текущего месяца уменьшается на стоимость остатков МПЗ, переданных в производство, но не использованных в производстве на конец месяца. Оценка запасов должна соответствовать их оценке при списании.
Сумма материальных расходов согласно пункту 6 статьи 254 НК РФ уменьшается на стоимость возвратных отходов. Под последними следует понимать остатки сырья, полуфабрикатов, теплоносителей и других видов материальных ресурсов, которые были образованы в процессе производства товаров (выполнении работ, оказании услуг) и частично утратили потребительские качества исходных ресурсов. В силу этого они используются с повышенными расходами (пониженным выходом продукции) или же не применяются по прямому назначению.
Если возвратные отходы могут использоваться для основного или вспомогательного производства, но с повышенными расходами или пониженным выходом готовой продукции, то их оценка производится по пониженной цене исходного материального ресурса (по цене возможного использования).
Если же возвратные отходы реализуются на сторону, их оценка производится по цене реализации. По мнению Минфина Российской Федерации, содержащемуся в Письме от 24 августа 2007 г. № 03-03-06/1/591, данную операцию следует производить исходя из действующих рыночных цен, которые определяются в порядке, установленном статьей 40 НК РФ.
внимание
Поверх барьеров
Для целей исчисления налога на прибыль платежи за предельно допустимые выбросы, сбросы загрязняющих веществ, размещение отходов в пределах утвержденных лимитов могут включаться в состав материальных расходов. Платежи за сверхнормативные выбросы на основании пункта 4 статьи 270 НК РФ не учитываются при определении налоговой базы по налогу на прибыль (письмо УФНС по городу Москве от 28 июня 2007 г. № 20-12/060976).
Нетрадиционные потери
В соответствии с пунктом 7 статьи 254 НК РФ, к материальным расходам для целей налогообложения приравниваются:
- затраты на рекультивацию земель и иные природоохранные мероприятия, если иное не установлено статьей 261 НК РФ;
- потери от недостачи и/или порчи при хранении и транспортировке материально-производственных запасов в пределах норм естественной убыли, которые утверждены в порядке, установленном Правительством Российской Федерации;
- технологические потери при производстве и/или транспортировке;
- расходы на горно-подготовительные работы при добыче полезных ископаемых, по эксплуатационным вскрышным работам на карьерах и нарезным работам при подземных разработках в пределах горного отвода горнорудных предприятий.
Остановимся более подробно на нормах естественной убыли МПЗ. Согласно Постановлению Правительства Российской Федерации от 12 ноября 2002 г. № 814 «О порядке утверждения норм естественной убыли при хранении и транспортировке материально-производственных запасов» нормы естественной убыли, применяемые для определения допустимой величины безвозвратных потерь от недостачи и/или порчи МПЗ, разрабатываются с учетом технологических условий их хранения и транспортировки, климатического и сезонного факторов, влияющих на их естественную убыль, и подлежат пересмотру по мере необходимости, но не реже одного раза в 5 лет.
Ассортимент выбора
Существует несколько методов определения расходов при списании сырья и материалов, используемых в производстве товаров, выполнении работ и оказании услуг. Пункт 8 статьи 254 НК РФ предусматривает, что организация в данном случае может применять один из следующих методов оценки:
- по стоимости единицы запасов;
- по средней стоимости;
- по стоимости первых по времени приобретений (ФИФО);
- по стоимости последних по времени приобретений (ЛИФО).
В Письме УФНС по городу Москве от 2 февраля 2006 г. № 20-12/7391 отмечено, что для целей исчисления налога на прибыль организация может применить только один из четырех возможных методов оценки по всем материальным запасам, закрепив его применение в учетной политике для целей налогообложения. Использование более чем одного метода противоречит налоговому законодательству.
