Альберт Дроздов, эксперт журнала

«Изменения начинают действовать с 2005 года» - такая фраза была одной из самых популярных в законах, принятых в прошлом году. И новшеств накопилось столько, что, как говорится, глаза разбегаются, ведь правка затронула все основные налоги.

Единый социальный

Уменьшение ставки соцналога законодатели считают одним из главных своих достижений. Говорили и писали о нем много (см., например, статью «ЕСН. Неоправданные ожидания...» в «ДЗ» № 8, 2004. - Примеч. ред.). И наконец настало время, когда плательщики могут воспользоваться этим усовершенствованием. Особых сложностей новый алгоритм расчета не добавил, но тем не менее бухгалтеру полезно лишний раз проверить, верно ли определен налог.

Пример

По итогам января 2005 г. ЗАО «Фея» начислило сотрудникам зарплату. Работники, родившиеся до 1967 г., получили в общей сложности 35 000 руб., а их более молодые коллеги - 39 000 руб. Кроме того, фирма нанимала по договорам подряда двух инвалидов, заработавших вкупе 10 000 руб.

Бухгалтер исчислил сумму авансовых платежей по ЕСН, принимая во внимание изменения главы 24 НК РФ, которые вступили в силу с начала года. Так, фонд оплаты труда по организации составил 84 000 руб. (35 000 + 39 000 + 10 000). Но, чтобы получить облагаемую базу, нужно из данной цифры вычесть вознаграждение инвалидов, поскольку с 1 января 2005 г. подобные выплаты льготируются независимо от того, в рамках какого контракта (трудового или гражданского) они начислены. Получается, что ЕСН следует брать только с 74 000 руб. (84 000 - 10 000).

Значит, отчисления в федеральный бюджет равны 14 800 руб. (74 000 руб.X 20%). Взносы на медицинское страхование распределились следующим образом: ФФОМС получил 592 руб. (74 000 руб.X 0,8%), а ТФОМС - 1480 руб. (74 000 руб.X 2%). Допустим, что с начала года предприятие не покупало путевки и не оплачивало больничные листы. Тогда в пользу Фонда соцстраха фирма перечислит 2368 руб. (74 000 руб.X 3,2%).

Убедимся, что в расчетах нет ошибки. Итоговая сумма должна равняться 19 240 руб. (74 000 руб.X 26%). Эту же величину мы получим, если сложим все авансовые начисления за январь (14 800 + 592 + 1480 + 2368 = 19 240).

Теперь необходимо учесть пенсионные отчисления. Они берутся и с доходов инвалидов, ведь для них не установлено льгот по отчислениям в ПФР. Определяя взносы по ним, допустим, что оба таких подрядчика родились в 1950 году. Тогда с 10 000 руб. мы перечисляем платежи лишь на страховую пенсию по ставке 14%, то есть 1400 руб. (10 000 руб.X 14%). Соцналог эта сумма не уменьшает, поскольку с вознаграждения инвалидам, не превышающего 100 000 руб., он просто не платится.

С дохода остальных работников, родившихся ранее 1967 г., взносы на страховую часть пенсии равняются 4900 руб. (35 000 руб.X 14%), а накопительные отсутствуют. Для молодежи страховая и накопительная составляющие будут соответственно 3900 (39 000 руб.X 10%) и 1560 руб. (39 000 руб.X 4%). Следовательно, из суммы налога в федеральный бюджет вычтем 10 360 руб. пенсионных платежей (4900 + 1560 + 3900) и перечислим оставшиеся 4440 руб. (14 800 - 10 360). Пенсионный вычет не должен превышать ЕСН, первоначально подлежащий уплате в федеральный бюджет (п. 2 ст. 243 НК РФ), и у нас это условие выполнено (10 360 руб. < 14 800 руб.)¹.

Богатые тоже платят ЕСН

Работодателям, выплачивающим большие зарплаты, нужно быть начеку, ведь правила применения регрессивной шкалы, равно как и сама шкала, с этого года стали иными. Представим себе весьма небедную фирму, где двое сотрудников (генеральный и исполнительный директора) получили за январь по 285 000 рублей каждый. Но их подчиненные зарабатывают немного, и среднеарифметическая оплата труда по предприятию значительно ниже дохода руководителей. Раньше бухгалтер не смог бы использовать пониженные ставки ЕСН и пенсионных взносов, если налоговая база на одно физическое лицо была меньше 2500 рублей. Но в 2005 году все стало по-другому. Отныне зарплата среднестатистического сотрудника не имеет значения. Компания, начислившая отдельным личностям баснословные деньги, вправе брать ЕСН с вознаграждения этих людей по регрессивной шкале, даже если остальные штатные единицы находятся за чертой бедности.

Но не все коту масленица. Прежде регресс начинался от 100 001 рубля, а с 1 января наступившего года планка подлетела аж до 280 001 рубля. Сейчас налог с совокупных выплат, попадающих в рамки от 280 001 до 600 000 рублей, в общей сложности равен 72 800 рублям плюс 10 процентов от суммы, превышающей 280 000. У придуманной нами богатой организации калькуляция по зарплате генерального директора будет выглядеть так, как показано в таблице.

Предположим, что высокооплачиваемый руководитель родился в 1968 году. Сумма платежей в ПФР составит: на накопительную часть пенсии - 11 280 рублей (11 200 руб. + (285 000 руб. - - 280 000 руб.)X1,6%), на страховую - 28 195 рублей (28 000 руб. + (285 000 руб. - 280 000 руб.)X 3,9%). Значит, ЕСН, направляемый в федеральный бюджет, в конечном итоге равен 16 920 рублям (56 395 - 11 280 - 28 195).

Если фирма и дальше будет выдавать директорам такие нескромные гонорары, то уже через два-три месяца совокупный доход каждого из них перевалит за 600 000. Тогда регресс станет еще мощнее, а ставка - меньше. По сути дела, от всего ЕСН с суммы превышения останется только налог в федеральный бюджет в размере 2 процентов от суммы более 600 000 рублей. Остальные взносы, включая пенсионные отчисления, платить уже не нужно.

Напомним, что 2005 год принес и другие перемены, касающиеся соцналога. Так, стоимость товаров, работ и услуг, оплаченных организацией за родственников любого сотрудника, исключена из числа выплат, приведенных в статье 237 НК РФ, то есть она не попадает в облагаемую базу. Очень приятный сюрприз приготовили законодатели для предприятий народного художественного промысла, которые наряду с сельхозпроизводителями и родовыми общинами коренных народов Севера станут перечислять ЕСН и взносы в ПФР по суммарной ставке не более 20 процентов.

Не обошлось и без грустных моментов. Из списка необлагаемых выплат исчезла стоимость произведенной и выданной сотрудникам сельхозпродукции и товаров для детей. Профсоюзы должны будут платить ЕСН с выплат состоящим в объединении а ЖСК, ГСК, садоводческие и садово-огородные кооперативы - с вознаграждений, выданных за счет собранных взносов гражданам за выполненные ими работы. Мы уже освещали это (в августовском номере), поэтому не будем подробно на них останавливаться. Отметим только, что сам объект налогообложения - суммы, начисленные по трудовым и гражданско-правовым договорам, законодатели не изменили.

Таблица 1

Расчет авансовых платежей по ЕСН с заработка генерального директора за январь 2005 г.

Налог на доходы физических лиц

Много мелких и крупных доработок претерпела глава 23 НК РФ, посвященная налогу на доходы физических лиц. Самая существенная правка - увеличение ставки НДФЛ с дивидендов. Обновленный пункт 4 статьи 224 НК РФ гласит, что человек, получивший доходы от долевого участия в деятельности организаций, должен отдавать государству 9 процентов от этой суммы (ранее - 6%). К слову сказать, в аналогичной ситуации оказались и российские фирмы, которые в связи со свежей редакцией подпункта 1 пункта 3 статьи 284 НК РФ станут перечислять налог на прибыль в размере 9 процентов от величины дивидендов. Все это прописано в Федеральном законе от 29 июля 2004 г. № 95-ФЗ. К дивидендам в налоговом законодательстве приравниваются любые выплаты, произведенные компанией при распределении прибыли между учредителями (п. 1 ст. 43 НК РФ). Поэтому 9-процентная ставка применима и при разделе прибыли общества с ограниченной ответственностью.

Гражданам, владеющим акциями и долями, не позавидуешь. Им до сих пор приходится спорить с налоговиками, многие из которых почему-то отказываются воспринимать четко изложенное в Налоговом кодексе правило: под налог на доходы подпадает не вся сумма дивидендов, а разница между теми, что учредитель получил от общества, и теми, что само это общество получило от других организаций. Ревизорам не нравится, что данный порядок изложен в главе не о НДФЛ, а о налоге на прибыль. Однако в статье 214 кодекса (а это уже гл. 23) есть прямой отсыл к статье 275, другими словами, формула является общей, так же как и ставка. Если рядовых инспекторов эти ссылки не убедят, то надо сослаться на мнение их начальства, которое верно трактует кодекс (письмо МНС России от 4 сентября 2003 г. № СА-6-04/942@).

Тех, кто захочет избавиться от хлопот и продать свою долю в уставном капитале фирмы, подстерегает другая опасность. До наступления 2005 года они применяли имущественный вычет, предусмотренный подпунктом 1 пункта 1 статьи 220 НК РФ. Если доля находилась в их собственности менее трех лет, то вычет не превышал 125 тыс. рублей. Но когда речь шла о более длительном владении, вычитать разрешалось всю сумму выручки, то есть не платить НДФЛ вовсе. Благодаря новой редакции кодекса уменьшать базу можно только на фактически произведенные и документально подтвержденные расходы. Как альтернатива такой вариант существовал и ранее. Отныне он становится единственно возможным (см. Федеральный закон от 20 августа 2004 г. № 112-ФЗ). Если затраты окажутся мизерными - ничего не попишешь, придется платить налог.

Зато лица, продающие жилье или земельный участок (или свою долю в указанном имуществе), оказываются в более выигрышном положении, чем в прошлые годы. Все тот же Федеральный закон № 112-ФЗ позволяет при определении вычета игнорировать лимит в 1 млн рублей, если вы владели помещением или землей более трех лет. Прежде ограничение по жилью и земле действовало до пяти лет. Что же касается долей, то раньше в Налоговом кодексе оговаривалось только распределение вычета, если продавалось имущество, находящееся в общей собственности. И формально получалось, что если только один из владельцев реализует свою долю, то льгота ему не полагается. Теперь же четко определено, что и здесь налоговая база снижается.

Вычет, положенный при строительстве или покупке жилья, по-прежнему оговорен в подпункте 2 пункта 1 статьи 220 кодекса. Законодатели ввели закрытый перечень затрат, которые можно компенсировать с его помощью. Здесь и разработка проектно-сметной документации, и подключение к электросети, и много чего еще. Однако появилось новое требование: подобные расходы на доведение квартиры до ума принимаются, только если в договоре со строителем сказано, что он передает жилье без отделки. Сам порядок получения вычета тоже изменен. Гражданин вправе, как и раньше, дождаться конца года и вместе с декларацией подать в инспекцию соответствующее заявление. Но можно пойти другим путем, описанным в только появившемся пункте 3 статьи 220 НК РФ. Так, человек может выбрать агента, то есть источник выплаты доходов, у которого ему хотелось бы получить вычет. Например, это его основное место работы. Он идет в инспекцию с документами, удостоверяющими право на уменьшение НДФЛ (договор на покупку квартиры, платежные документы, свидетельство о собственности...), берет подтверждение того, что льгота ему положена (чиновники его должны дать в течение 30 дней), и представляет в родную бухгалтерию. И все это - в течение года, хоть в январе! А если окажется, что он получил меньше, чем величина вычета, но при этом успел подработать в других организациях (или у ПБОЮЛ), не беда, можно поступить традиционно, то есть дождаться конца года, подать декларацию, заявление и вернуть переплаченную сумму налога. Кроме того, раньше вычет давался только на основании свидетельства о праве собственности на жилой дом и квартиру. Это было невыгодно, ведь, к примеру, тем, кто покупал квартиру в недостроенном доме, приходилось дожидаться госрегистрации и только после этого им отдавали деньги. В новой редакции подпункта 2 пункта 1 статьи 220 НК РФ предусмотрены документы и для подтверждения права на вычет для покупателей недостроя. В частности, для будущих квартировладельцев это договор о покупке квартиры или прав на нее в строящемся доме и акт о ее передаче владельцу. Получив последний, можно заявлять о вычете.

Чувствуется, что законотворцы симпатизируют покупателям разного рода недвижимости. Специально для них абзац 5 пункта 2 статьи 224 НК РФ дополнили таким образом, что материальная выгода от процентов по ипотечному кредиту больше не облагается НЛФЛ по ставке 35 процентов. Здесь берется 13-процентный налог. И еще в статью 224 добавили пункт 5, где сказано, что проценты по облигациям, связанным с ипотечным покрытием, и ипотечным сертификатам облагаются по минимальной ставке - 9 процентов.

Заканчивая на мажорной ноте разговор о новшествах по этому налогу, расскажем о пополнении перечня необлагаемых доходов, содержащегося в статье 217 кодекса. Федеральный закон от 30 июня 2004 г. № 62-ФЗ провозгласил, что спортсмены-инвалиды, получившие призы на параолимпийских и сурдоолимпийских играх, а также призеры всемирных шахматных олимпиад не платят НДФЛ со стоимости наград. Федеральный закон от 20 августа 2004 г. № 103-ФЗ указал, что НДФЛ не облагается стоимость медицинского обслуживания (в учреждениях, имеющих лицензию) инвалидов и выданная им материальная помощь. Но и лечение, и помощь должны оплачивать общественные организации инвалидов.

НДС и прочее

Новый год принес одним плательщикам НДС радость, а другим огорчение. К первым относятся фирмы и предприниматели, продающие земельные участки, жилые дома, помещения, в том числе квартиры или доли в них. Первого января начал действовать Федеральный закон от 20 августа 2004 г. № 109-ФЗ, где сказано, что реализация участков не признается объектом налогообложения (см. обновленный п. 2 ст. 146 НК РФ), а продажа жилья и передача доли в праве на общественное имущество в многоквартирном доме освобождаются от налога (свежеиспеченные подп. 22 и 23 п. 3 ст. 149 кодекса).

В категорию огорченных попали производители и распространители прессы и книг нерекламного и неэротического характера. Ставка НДС по ряду услуг (доставка, редакционные и издательские работы, размещение рекламы в периодике...) с боем новогодних курантов превратилась из 10 в 18 процентов. И злое волшебство здесь ни при чем. Просто в Федеральном законе от 28 декабря 2001 г. № 179-ФЗ говорится, что абзацы с третьего по шестой включительно подпункта 3 пункта 2 статьи 164 НК РФ, где как раз и перечислены эти услуги в связи с пониженной ставкой, утрачивают силу с 1 января 2005 года. Вот такая грустная история.

Одну льготу потеряют плательщики налога на имущество организаций, который в 2004 году не брался с неиспользуемого предприятием мобилизационного оборудования и мощностей, а также ряда особых, наподобие аэродромов, объектов. С 2005 года на такие основные средства налог надо начислять, поскольку льгота, ранее введенная в пункте 8 статьи 381 НК РФ, перестала действовать (п. 2 ст. 4 Федерального закона от 11 ноября 2003 г. № 139-ФЗ). Ситуация с акцизами после введения Федерального закона от 28 июля 2004 г. № 86-93 тоже выглядит печально. Ставки для большинства видов продукции увеличены. Исключением являются лишь некоторые вина, например натуральные некрепленые нетрадиционные угодили в группу «Вина натуральные (за исключением шампанских, игристых, газированных шипучих)», и акциз по ним теперь равен 2,2 рубля за литр вместо прежних 4 рублей. С 2006 года будет расширен перечень подакцизных товаров, в него попала парфюмерная продукция с объемной долей этилового спирта свыше 80 процентов, разлитая в емкости более 100 мл.²

Нечем порадовать и плательщиков налога на игорный бизнес - им теперь не удастся уменьшать его суммы, регистрируя игровые объекты в регионах с низкими ставками. Федеральным законом от 30 июня 2004 г. № 60-ФЗ изменен пункт 2 статьи 366 НК РФ, посвященный учету игровых автоматов, столов, касс тотализаторов и букмекерских контор. С 2005 года их следует регистрировать там, где они работают, а не по адресу фирмы или предпринимателя (подробнее об этом в статье «Новые правила игры» в «ДЗ» № 8, 2004. - Примеч. ред.), поэтому часть игровых объектов надо перерегистрировать. Полагаем, что большинство плательщиков это уже

сделали, а тех, кто промедлил, инспекция может оштрафовать на трехкратную сумму налога с якобы непоказанного оборудования (п. 7 ст. 366 НК РФ). Это реально оспорить, поскольку необходимость перерегистрации следует из НК РФ, но прямо эта процедура не прописана. Плательщика, не прошедшего ее, нельзя обвинить в работе на незафиксированных игровых автоматах, так как они считаются зарегистрированными после подачи соответствующего заявления в инспекцию. Это сказано в пункте 4 статьи 366 НК РФ, и там не уточняется, о какой налоговой идет речь. Следовательно, какая-никакая, но регистрация есть, и этот довод вполне может помочь уйти от штрафа.

И напоследок. Прекратил свое существование налог на рекламу, до этого утвержденный Законом РФ от 27 декабря 1991 г. № 2118-1 «Об основах налоговой системы в Российской Федерации». Этот небезызвестный многим закон в наступившем году утратил силу в полном соответствии со статьей 6 Федерального закона от 29 июля 2004 г. № 95-ФЗ. Перечни федеральных, региональных и местных налогов, содержащиеся в отмененном законе № 2118-1, перекочевали в статьи 13, 14 и 15 Налогового кодекса. И в статье 15 больше нет словосочетания «налог на рекламу», с чем мы всех и поздравляем.