23.11.09 УСН: следите за долей участия юридических лиц

Авторы: Татьяна Пономарева, Юрий Лермонтов  

Один из критериев, ограничивающих право на применение упрощенной системы налогообложения, связан с долей участия юридических лиц в организации, применяющей данный спецрежим, — не более 25%. Как этот критерий работает на практике?

Перечень условий, при которых применение «упрощенки» невозможно, приведен в п. 3 ст. 346.12 Налогового кодекса РФ. В соответствии с подп. 14 упомянутого пункта не имеют права применять УСН организации, в которых доля участия других организаций составляет более 25%. Иными словами, если доля участия других юридических лиц в организации превышает 25%, налогоплательщик не может перейти на упрощенную систему налогообложения, соответственно нет смысла даже подавать заявление о переходе на спецрежим. А организация, у которой доля участия превысит названный предел в период применения УСН, обязана вернуться на общий режим налогообложения.

В теории все просто, на практике гораздо сложнее. Бывает, что организации, которым «упрощенка» не положена по определению, получают от налоговиков разрешительные уведомления, а потом ведут долгие судебные споры. А тем, кто вправе применять упрощенную систему налогообложения, отказывают из-за ошибок, закравшихся в Единый государственный реестр юридических лиц. «Упрощенцы», желающие соблюсти правила Налогового кодекса РФ при превышении лимита участия в течение налогового периода и перейти на общий режим, сталкиваются с непониманием со стороны налоговиков и также спорят с ними в суде.

УСН противопоказана изначально

Ситуацию, когда организация не имела права применять УСН, рассмотрел ФАС Северо-Западного округа в постановлении от 14.09.2009 № А42-7838/2008.

Суть дела такова. Налогоплательщик еще 28 ноября 2005 г. обратился в налоговую инспекцию с заявлением о применении УСН с 1 января 2006 г. Инспекция уведомлением от 09.12.2005 подтвердила возможность применения налогоплательщиком с начала следующего года «упрощенки» с объектом налогообложения «доходы, уменьшенные на величину расходов».

Вместе с тем одним из учредителей налогоплательщика было ООО с долей участия в уставном капитале более 25%. То есть общество изначально не могло применять «упрощенку». Данное нарушение налоговый орган обнаружил лишь в октябре 2007 г. и письмом от 10.10.2007 отозвал у налогоплательщика уведомление о возможности применения УСН.

Организация отреагировала на это по-своему. Уже через три дня после получения письма из налоговой инспекции налогоплательщик уменьшил долю участия организации в своем уставном капитале: учредитель налогоплательщика — ООО на основании договоров дарения передал доли по 25,5% в уставном капитале налогоплательщика физическим лицам. Соответствующие изменения в учредительных документах были зарегистрированы в ЕГРЮЛ 31 октября 2007 г.

Из контекста дела следует, что организация пыталась оспорить отзыв уведомления и доказать свое право на применение УСН в 2006—2007 гг. в арбитражном суде, но безуспешно.

В то же время заявление о переходе на УСН с 1 января 2008 г. организация не подала, хотя продолжала применять УСН и подавать декларации по итогам отчетных периодов.

Очередную декларацию по налогу, уплачиваемому в связи с применением УСН, за девять месяцев 2008 г. организация направила в инспекцию 24 октября 2008 г. Документ прошел в инспекции все стадии обработки. А 18 ноября 2008 г. инспекция сообщила налогоплательщику, что налоговая декларация принята к сведению, но не зарегистрирована в связи с тем, что организация не имеет права применять УСН.

Налогоплательщик посчитал действия налогового органа и его должностного лица по отказу в регистрации декларации по налогу, уплачиваемому при УСН, за девять месяцев 2008 г. незаконными и отправился в суд.

Арбитры рассуждали следующим образом. Переход к УСН или возврат к иным режимам налогообложения осуществляется организациями и индивидуальными предпринимателями добровольно в порядке, предусмотренном главой 26.2 НК РФ. Согласно ст. 346.19 НК РФ налоговым периодом признается календарный год, отчетными — I квартал, полугодие и девять месяцев календарного года.

В пункте 1 ст. 346.13 НК РФ установлено, что организации и индивидуальные предприниматели, изъявившие желание перейти на УСН, подают в период с 1 октября по 30 ноября года, предшествующего году, начиная с которого налогоплательщики переходят на УСН, в налоговый орган по месту своего нахождения (месту жительства) заявление. «Упрощенцы» не вправе до окончания налогового периода перейти на другой режим налогообложения, если иное не предусмотрено данной статьей (п. 3 ст. 346.13 НК РФ). В пункте 4 названной статьи закреплено, что, если в течение отчетного (налогового) периода допущено несоответствие требованиям п. 3 и 4 ст. 346.12 НК РФ, налогоплательщик считается утратившим право на применение УСН с начала того квартала, в котором допущено названное несоответствие. Одно из таких требований связано с долей участия в организации других юридических лиц (подп. 14 п. 3 ст. 346.12 НК РФ).

Согласно правовой позиции Президиума ВАС РФ, сформулированной в постановлении от 07.10.2008 № 6159/08, переход на УСН при соблюдении закрепленных в ст. 346.11—346.13 НК РФ условий организации и индивидуальные предприниматели осуществляют добровольно, а подача заявления о переходе на эту систему налогообложения носит уведомительный характер. Следовательно, выдача инспекцией уведомления о возможности применения УСН не означает принудительного перевода налогоплательщика на этот спецрежим.

Вместе с тем налоговые органы не лишены возможности контролировать правильность применения УСН и устанавливать факты необоснованного перехода налогоплательщиков на эту систему. Что и произошло в рассматриваемом случае.

Согласно п. 4 ст. 346.13 НК РФ налогоплательщик считается утратившим право на применение УСН, если в течение отчетного (налогового) периода им допущено несоответствие требованиям, установленным п. 3 и 4 ст. 346.12 НК РФ. Обязанность сообщить в налоговый орган о переходе на иной режим налогообложения возложена именно на налогоплательщика, и установлены сроки для такого сообщения (п. 5 ст. 346.13 НК РФ). При этом налогоплательщик, утративший право на применение УСН, может вновь применять данную систему при соблюдении требований главы 26.2 НК РФ.

Согласно п. 1 ст. 23 НК РФ налогоплательщики обязаны уплачивать предусмотренные законодательством налоги и представлять в установленном порядке в налоговый орган по месту учета налоговые декларации (расчеты), если такая обязанность закреплена законодательством о налогах и сборах.

Налоговая декларация представляет собой письменное заявление налогоплательщика об объектах налогообложения, полученных доходах и произведенных расходах, источниках доходов, налоговой базе, налоговых льготах, исчисленной сумме налога и (или) других данных, служащих основанием для исчисления и уплаты налога (п. 1 ст. 80 НК РФ). Такую декларацию налогоплательщик представляет по каждому налогу, который он обязан уплатить, если иное не предусмотрено законодательством о налогах и сборах.

В пункте 2 ст. 44 НК РФ сказано, что обязанность по уплате конкретного налога или сбора возлагается на налогоплательщика и плательщика сбора с момента возникновения установленных законодательством о налогах и сборах обстоятельств, предусматривающих уплату данного налога или сбора.

Таким образом, обязанность налогового органа принять представленную налогоплательщиком декларацию связана с обязанностью налогоплательщика представлять декларации по тем налогам, которые он должен уплатить. Если организация не является плательщиком конкретного налога, у нее нет и обязанности подавать соответствующую декларацию, а у налогового органа отсутствует обязанность зарегистрировать ее.

Суд признал, что отказ налогового органа в регистрации представленной налогоплательщиком декларации не противоречит требованиям Налогового кодекса РФ и не нарушает права и законные интересы налогоплательщика.

Доля участия изменилась до даты перехода на УСН

Отказ налогового органа в применении УСН может быть обусловлен недостоверными сведениями в ЕГРЮЛ. Подобную ситуацию недавно рассматривал ФАС Московского округа (постановление от 29.10.2009 № КА-А40/11509-09).

Инспекция отказала налогоплательщику в выдаче уведомления о возможности применения УСН, поскольку на дату подачи соответствующего заявления (30 ноября 2006 г.) не было соблюдено требование подп. 14 п. 3 ст. 346.12 НК РФ: доля участия другой организации (ООО) в уставном капитале заявителя превышала 25%. Налоговики уведомили общество о невозможности применения УСН с 1 января 2007 г.

Налогоплательщик предпринял действия для изменения доли участия: ООО было удалено из состава учредителей, о чем была внесена запись в ЕГРЮЛ. После этого заявитель вновь обратился в инспекцию с просьбой выдать уведомление о применении УСН с 2007 г. Но инспекция снова отказала в выдаче уведомления, сославшись на превышение доли участия юридического лица в составе учредителей общества на дату подачи заявления (30 ноября 2006 г.) о переходе на УСН.

Налогоплательщик пошел в суд. И суды трех инстанций поддержали его.

Арбитры исходили из того, что обстоятельства, послужившие основанием для отказа обществу в применении УСН, на самом деле отсутствовали.

Отказывая заявителю в применении УСН, налоговики ссылались данные ЕГРЮЛ, в котором по состоянию на 14 июля 2006 г. учредителем общества являлось ООО с долей участия 100%. Как установил суд, на эту же дату в реестре учредителями налогоплательщика числились и два физических лица с долями участия 51 и 49% соответственно. Задвоение размера уставного капитала возникло из-за технической ошибки: в комплект документов, представленный одновременно с заявлением о внесении изменений в ЕГРЮЛ, забыли вложить заявление о прекращении у учредителя — юридического лица обязательственного права в отношении организации-налогоплательщика.

И хотя в представленных документах (в том числе уставе и учредительном договоре¹) в качестве учредителей общества были указаны граждане и отсутствовали сведения об учредителях — юридических лицах, регистрирующий орган при рассмотрении заявления не устранил имевшееся несоответствие. Так в ЕГРЮЛ попали взаимоисключающие недостоверные сведения, наличие которых повлекло за собой необоснованный отказ в применении УСН. Ненадлежащую запись налоговый орган удалил только в 2008 г.

Суд признал незаконным оспариваемое письмо инспекции об отказе обществу в выдаче уведомления о возможности применения УСН с 2007 г. Судьи подчеркнули, что обязанность инспекции выдать такое уведомление вытекает из положений ст. 201 АПК РФ, в соответствии с которой при признании недействительным ненормативного акта госоргана суд в резолютивной части судебного акта указывает на обязанность устранить допущенные нарушения прав и законных интересов заявителя.

Возвращение на общий режим: точка отсчета

В деле, которое рассматривал ФАС Уральского округа (постановление от 08.09.2009 № Ф09-6582/09-С2), стороны спорили о том, с какого момента организация обязана вернуться на общий режим при превышении лимита доли участия: с момента перехода доли от гражданина к юрлицу или с момента госрегистрации таких изменений?

Итак, организация применяла УСН. Но 25 января 2007 г. один из учредителей (физическое лицо) продал свою долю в размере 27% уставного капитала обществу с ограниченной ответственностью.

Налогоплательщик внес изменения в учредительные документы (протокол от 25.01.2007) в части распределения долей. Но зарегистрированы эти изменения были гораздо позже — в июле 2007 г., что и стало впоследствии причиной налогового спора.

Поскольку ограничение по доле участия, установленное в подп. 14 п. 3 ст. 346.12 НК РФ, было нарушено, организация 15 февраля 2007 г. направила в налоговую инспекцию уведомление о переходе на общий режим налогообложения.

20 апреля 2007 г. налогоплательщик представил налоговую декларацию по НДС с заявленным вычетом.

13 июля 2007 г. налогоплательщику пришло уведомление из налоговой инспекции об отказе в возмещении НДС за I квартал 2007 г.

По результатам камеральной проверки налоговой декларации по НДС за I квартал 2007 г. инспекция вынесла решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности, предусмотренной п. 1 ст. 122 НК РФ, а также доначислила НДС и выставила требование об уплате доначисленного налога и штрафа, которые были взысканы в бесспорном порядке.

Основанием для принятия оспариваемого решения послужило, по мнению налогового органа, необоснованное заявление налоговых вычетов по НДС за I квартал 2007 г. Дело в том, что право на указанные вычеты возникает у налогоплательщика лишь с регистрацией изменений, внесенных в учредительные документы, то есть с июля 2007 г.

Налогоплательщик посчитал, что такие действия налогового органа нарушают его права и законные интересы.

Суд построил аргументацию следующим образом. Согласно подп. 14 п. 3 ст. 346.12 НК РФ не вправе применять УСН организации, в которых доля непосредственного участия других организаций составляет более 25%.

Переход налогоплательщиков на УСН установлен ст. 346.11—346.13 НК РФ и осуществляется организациями добровольно, а подача налогоплательщиком заявления о переходе на указанную систему налогообложения носит уведомительный характер.

Из содержания главы 26.2 НК РФ не усматривается обязанности налоговых органов подтверждать наличие у налогоплательщика права на применение упрощенной системы налогообложения.

Согласно п. 4 ст. 346.13 НК РФ, если в течение отчетного (налогового) периода допущено несоответствие требованиям, установленным п. 3 и 4 ст. 346.12 НК РФ, налогоплательщик считается утратившим право на применение УСН с начала квартала, когда были допущены указанное превышение и (или) несоответствие указанным требованиям.

Налогоплательщик выполнил порядок перехода на общую систему налогообложения и мог в I квартале 2007 г. использовать вычет по НДС исходя из положений ст. 171 и 172, п. 7 ст. 3 и п. 4 ст. 346.13 НК РФ.

Представитель налогового органа ссылался на положения ст. 12 Федерального закона от 08.02.98 № 14-ФЗ «Об обществах с ограниченной ответственностью» и ст. 19 Федерального закона от 08.08.2001 № 129-ФЗ «О государственной регистрации юридических лиц и индивидуальных предпринимателей», подп. 3 п. 2 ст. 170 НК РФ и на то, что изменения, внесенные в учредительные документы, приобретают силу для третьих лиц только с момента уведомления регистрирующего органа о таких изменениях. Но суд не принял во внимание эти ссылки, посчитав, что они направлены на расширительное толкование п. 4 ст. 346.13 НК РФ.

Арбитры посчитали, что налогоплательщик имеет право применять общую систему налогообложения с I квартала 2007 г., то есть с момента перехода доли в уставном капитале общества, а не с момента госрегистрации данного перехода.

¹ С 1 июля 2009 г. учредительный договор не является учредительным документом ООО. В соответствии с действующей редакцией Федерального закона от 08.02.98 № 14-ФЗ «Об обществах с ограниченной ответственностью» к учредительным документам ООО относится только устав.