23.09.2013 Целевое финансирование: распределение общих расходов

Как делить общие расходы?

Общими являются те затраты компании, которые нельзя четко отнести к какому-либо виду деятельности. Это могут быть затраты по зданию, которое используется для всех видов деятельности (коммунальные платежи, затраты на ремонт, амортизация), на содержание управленческого персонала организации и другие расходы, несение которых необходимо для функционирования компании в целом.

Если организация совмещает коммерческую и некоммерческую деятельность (финансируемую за счет целевых поступлений), она должна вести раздельный учет доходов и расходов (подп. 14 п. 1, п. 2 ст. 251 НК РФ). Но что делать с общими расходами? Нужно ли их делить между коммерческой и некоммерческой деятельностью, и каким образом? Именно с таким вопросом обратилась в Минфин России медицинс­кая компания, оказывающая стоматологические услуги населению как в рамках предпринимательской деятельности, так и в рамках территориальной программы по обязательному медицинскому страхованию.

Минфин: делить общие расходы не нужно

В комментируемом письме специалис­ты финансового ведомства напомнили, что порядок распределения расходов, которые не могут быть непосредственно отнесены на затраты по конкретному виду деятельности, установлен в п. 1 ст. 272 НК РФ. Им предусмотрено, что такие расходы распределяются пропор­ционально доле соответствующего дохода в суммарном объеме всех доходов налогоплательщика.

Но, по мнению финансистов, этот порядок применим только к распределению расходов в рамках предпринимательской деятельности, причем только в случае ведения видов предпринимательской деятельности, для которых установлены разные режимы налогообложения. Исходя из этого, финансис­ты пришли к выводу, что положения главы 25 НК РФ не преду­сматривают деления затрат между деятельностью, облагаемой налогом на прибыль организаций, и деятельностью, доходы и расходы по которой не участвуют в формировании налоговой базы по данному налогу.

Но если делить нельзя, как их тогда учитывать? На этот вопрос четкого ответа в письме нет.

Возможно пропорциональное деление общих расходов

Отметим, что аналогичную позицию Минфин России высказывал и в отношении некоммерческих организаций, которые совмещают свою уставную деятельность с предпринимательской (письма от 02.08.2013 № 03-03-06/4/31096, от 18.04.2013 № 03-03-06/4/13345, от 19.03.2010 № 03-03-06/4/25). Однако раньше финансисты считали иначе.

Так, в письме от 31.10.2005 № 03-03-04/4/73 Минфин России указал следующее: «Если налогоплательщик производит какие-либо расходы, связанные как с деятельностью, осуществляемой в рамках целевого финансирования или целевых поступлений, так и с предпринимательской деятельностью, и при этом данные расходы не подлежат оплате за счет средств целевого финансирования или целевых по­ступлений, распределение таких расходов между разными ви­дами деятельности он осуществляет в соответствии с порядком, изложенным в п. 1 ст. 272 НК РФ».

А в письме от 25.05.2007 № 03-11-04/2/141 они разрешили пропорциональное деление общих расходов и в рамках УСН. В нем общественная организация, применяющая УСН и совмеща­ющая коммерческую и некоммерчес­кую деятельность, спрашивала, как определить налоговую базу в случае, если невозможно выделить расходы, относящиеся к коммерческой деятельности? Финансисты разъяснили, что при совмещении коммерческой и некоммерческой деятельности, когда невозможно произвести раздельный учет понесенных расходов, расходы для ведения предпринимательской деятельности, направленной на получение доходов, определяются пропорционально доле поступлений от коммерческой деятельности в суммарном объеме всех поступлений.

То есть раньше Минфин России считал возможным пропорциональное распределение общих расходов.

Суды также выступают за распределение расходов между коммерческой и некоммерческой деятельностью в порядке, установленном п. 1 ст. 272 НК РФ, то есть пропорционально доле соответствующего дохода в суммарном объеме всех доходов налогоплательщика. Такой вывод содержится, в частности, в постановлениях ФАС Московского округа от 14.04.2009 № КА-А40/2761-09 (Определением ВАС РФ от 31.07.2009 № ВАС-9631/09 отказано в передаче дела на пересмотр), Северо-Западного округа от 06.07.2009 № А56-50333/2008.

Мы считаем, что позиция о пропорциональном распределении общих затрат является более обоснованной. Ведь очевидно, что часть из них связана с деятельностью, направленной на получение дохода, а значит, нет оснований для ее исключения из состава расходов. В то же время полностью включить их в состав расходов нельзя, так как в общих расходах присутствует часть затрат, которые такой направленности не имеют (относящаяся к деятельности, финансируемой за счет целевых поступлений).

Порядок признания расходов при методе начисления установлен в ст. 272 НК РФ. В ней четко определены правила распределения расходов, которые не могут быть непосредственно отнесены на затраты по конкретному виду деятельности. При этом в НК РФ не указано, что этот порядок применим только к распределению расходов в рамках предпринимательской деятельности.

Поэтому, на наш взгляд, компания, совмещающая коммерческую и некоммерческую деятельность, также должна руководствоваться этой нормой и учитывать общие затраты в составе расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль, пропорционально доле доходов от предпринимательской деятельности в суммарном объеме всех доходов.

Но, учитывая мнение финансистов, такой порядок распределения общих затрат скорее всего придется отстаивать в суде.