23.08.10 Споры о периоде применения налогового вычета

Общая сумма НДС, подлежащая уплате в бюджет, исчисляется по итогам каждого налогового периода (квартала) в соответствии со ст. 166 НК РФ. При этом она (сумма) при выполнении определенных условий может быть уменьшена на налоговые вычеты, указанные в ст. 171 НК РФ (см. также Письмо УФНС по г. Москве от 15.07.2009 № 16-15/72646). Хоть эти условия и знакомы каждому бухгалтеру «как дважды два», напомним их: во-первых, товары, работы, услуги, имущественные права, по которым предъявлен НДС, должны быть приобретены для использования в операциях, признаваемых объектом налогообложения (п. 2 ст. 171 НК РФ). Во-вторых, в силу абз. 2 п. 1 ст. 172 НК РФ вычет производится после принятия на учет приобретения (товаров, работ, услуг, имущественных прав) при наличии соответствующих первичных документов, а также (в-третьих) счетов-фактур, выставленных продавцом (поставщиком) товаров, работ, услуг, имущественных прав (абз. 1 п. 1 ст. 172 НК РФ) .

Итак, у налогоплательщика есть право на налоговые вычеты. А можно ли воспользоваться данным правом в более поздние налоговые периоды по сравнению с теми, когда оно возникло?
Здесь все будет зависеть от обстоятельств, которыми обусловлены данные действия налогоплательщика.

Отсутствует реализация

Если у налогоплательщика не было операций, облагаемых НДС (отсутствовали обороты по кредиту счета 68), то рассчитывать на налоговый вычет в данном налоговом периоде, считают чиновники, не стоит. (Такая ситуация возможна, например, у вновь созданной компании, которая закупает товары в одном квартале, а деятельность по их продаже будет осуществлять начиная со следующего квартала.)
По мнению чиновников, налоговые вычеты производятся не ранее того налогового периода, в котором возникает налоговая база по НДС.
О вычете позволительно вспомнить тогда, когда возникнет налоговая база по НДС. Такой вывод следует из разъяснений Минфина (см. письма от 30.03.2010 № 03 07 11/79, от 05.06.2008 № 03 07 08/142) и столичных налоговиков (письма от 23.12.2009 № 16-15/135777, от 09.12.2009 № 16-15/130771, от 22.07.2008 № 19-11/069325 и др.). При этом действует ограничение – воспользоваться данным правом можно в течение трех лет после окончания налогового периода, в котором соблюдены все условия вычета. Так, в Письме № 03 07 11/79 финансисты отметили: налоговый вычет можно применить в более поздних налоговых периодах в порядке и на условиях, которые предусмотрены ст. 176 и 176.1 НК РФ, за исключением случаев, когда налоговая декларация подана налогоплательщиком по истечении трех лет после окончания соответствующего налогового периода.

Трехлетний срок, предусмотренный ст. 173 НК РФ, следует исчислять после окончания налогового периода, в котором возникли налоговая база по НДС и сумма налога, исчисленная с этой налоговой базы, при наличии полученных налогоплательщиком счетов-фактур и соответствующих первичных документов, подтверждающих принятие на учет приобретенных им товаров (работ, услуг).

А вот суды (в подавляющем большинстве) думают иначе. Президиум ВАС, кстати, еще в 2006 году (Постановление от 03.05.2006 № 14996/05) пришел к выводу о том, что условия предъявления НДС к вычету определены п. 1 ст. 172 НК РФ, и при их соблюдении налогоплательщик вправе принять к вычету из общей суммы НДС, подлежащей уплате в бюджет, суммы налога, уплаченные поставщикам товаров (работ, услуг). При этом нормами гл. 21 НК РФ не установлена зависимость вычетов налога по приобретенным товарам от фактического исчисления налога по конкретным операциям, для осуществления которых они (товары) приобретены. Реализация товаров (работ, услуг) по конкретным операциям в том же налоговом периоде в силу закона не является условием применения налоговых вычетов.

Реализация товаров (работ, услуг) по конкретным операциям в том же налоговом периоде в силу гл. 21 НК РФ не является условием применения налоговых вычетов.

Позже (со ссылкой на указанное решение высших арбитров) была сформирована обширная арбитражная практика в пользу налогоплательщиков – см., например, постановления ФАС МО от 08.06.2010 № КА-А40/5644 10-2, ФАС ПО от 04.02.2010 № А55-8837/2009, ФАС СЗО от 25.07.2008 № А42-6091/2007, определения ВАС РФ от 22.09.2009 № ВАС-11732/09 , от 11.06.2008 № 7390/08  и др.

Приведем выдержку из такого судебного решения –
Постановления от 27.07.2010 № А27-20464/2009, в котором ФАС ЗСО резюмировал: арбитражным судом апелляционной инстанции сделан правильный вывод о том, что при отсутствии налоговой базы для исчисления НДС в каком-либо налоговом периоде (то есть общая сумма налога равна нулю) сумма налоговых вычетов должна быть возмещена в полном объеме как разница, полученная по итогам налогового периода. Наличие в том же налоговом периоде операций, облагаемых НДС, не является в силу указанных выше норм условием применения налоговых вычетов.

Если счет-фактура получен с опозданием

Другой причиной споров, связанных с периодом применения налогового вычета, является «запоздалый» счет-фактура поставщика (то есть полученный в более поздние сроки, чем предусмотрено
п. 3 ст. 168 НК РФ ). Согласитесь, такие ситуации не редкость: например, за услуги связи, оказанные в июне, счет-фактура, датированный тем же месяцем, поступает в организацию в июле. Как быть? Вроде бы вопросов здесь возникать не должно, ведь пока основной документ для налогового вычета отсутствует, воспользоваться им (вычетом) нельзя (письма Минфина России от 02.04.2009 № 03 07 09/18, от 13.06.2007 № 03 07 11/160, УФНС по г. Москве от 03.08.2009 № 16-15/79275). Следовательно, в рассматриваемой ситуации налогоплательщик регистрирует счет-фактуру в книге покупок в III квартале и вычет, соответственно, заявляет в декларации по результатам III квартала.

Правомерность такого подхода подтверждается и судебными решениями. Вот, например, одно из них – Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 10.03.2010 № 09АП-2713/2010-АК. Как указывает инспекция в апелляционной жалобе, заявителем не представлены доказательства получения спорных счетов-фактур именно в декабре 2006 года, а согласно книге покупок за этот период (декабрь) счета-фактуры составлены в октябре и ноябре 2006 года, оплачены в мае, сентябре, октябре, ноябре 2006 года, и работы (товары, услуги) по ним приняты на учет, соответственно, в октябре и ноябре. Данный факт указывает на то, что все обстоятельства и действия, с которыми законодатель связывает право налогоплательщика на принятие сумм налога к вычету, состоялись и выполнены до декабря 2006 года; отражение суммы налоговых вычетов в ином налоговом периоде, чем фактически произведены хозяйственные операции, действующим законодательством не предусмотрено.

Суд первой инстанции пришел к правомерному выводу о том, что изложенные для отказа доводы являются необоснованными. Дело в том, что счета-фактуры в соответствии с журналом учета полученных счетов-фактур заявителя за декабрь 2006 года поступили к налогоплательщику только в декабре 2006 года (в проверяемом периоде). После получения обществом данных счетов-фактур, являющихся в соответствии с п. 1 ст. 169 НК РФ основанием для принятия налого-плательщиком предъявленных продавцами товаров (работ, услуг) сумм НДС к вычету, и после принятия на учет приобретенного оборудования и передачи его в лизинг указанные счета-фактуры были правомерно отражены в книге покупок за декабрь 2006 года, и принята к вычету сумма НДС (1 582 987,47 руб.).

Кроме того, нормы гл. 21 НК РФ не запрещают налогоплательщику воспользоваться правом на налоговый вычет в более позднем налоговом периоде. То обстоятельство, что налогоплательщиком заявлены налоговые вычеты за более поздний налоговый период, а не представлены уточненные налоговые декларации за предшествующие спорному налоговые периоды, не может служить основанием для лишения общества обоснованной налоговой выгоды (зачета НДС).
Если счет-фактура выставлен продавцом в одном налоговом периоде, а получен покупателем в следующем налоговом периоде, то вычет НДС следует производить в том налоговом периоде, в котором счет-фактура фактически получен.

Более того, государственный бюджет не пострадал от принятия налогоплательщиком суммы НДС к вычету на основании счета-фактуры в периоде, отличном от периода выставления счета-фактуры (в периоде фактического получения обществом счета-фактуры или в более позднем периоде по сравнению с периодом выставления и получения налогоплательщиком счета-фактуры), так как недоимок в связи с данным обстоятельством не возникает.

Судом первой инстанции правомерно указано, что инспекцией нарушены права и законные интересы налогоплательщика. Это выразилось в неправомерном отказе обществу в принятии в декабре 2006 года к вычету НДС по счетам-фактурам, выставленным в более ранние периоды, но полученным заявителем только в декабре 2006 года.

Аналогичные выводы сделаны арбитрами и в других решениях (см. постановления ФАС МО от 27.02.2010 № КА-А40/1031-10, от 26.01.2010 № КА-А40/15099-09, ФАС СЗО от 21.01.2010 № А52-1847/2009, ФАС СКО от 26.11.2009 № А18-63/2009 и др.).

К сведению:
Пункт 2 ст. 169 НК РФ с 01.01.2010 действует в новой редакции . С указанной даты налоговые органы вправе отказать покупателю в вычете НДС, только если в счетах-фактурах выявлены нарушения, не позволяющие идентифицировать продавца, покупателя, наименование товаров (работ, услуг), имущественных прав, их стоимость, а также налоговую ставку и сумму НДС.

Заметьте, нарушение срока выставления счета-фактуры не относится к возможным причинам отказа покупателю в вычете сумм НДС. Следовательно, риск возникновения споров с налоговиками по указанному поводу значительно снижается. Однако подтвердить это арбитражной практикой, сложившейся за период проверки с 2010 года, пока нельзя. Время покажет, насколько верны наши предположения.

Если счет-фактура исправлен

Надо, пожалуй, сказать несколько слов о ситуации, когда покупатель получает исправленный поставщиком (исполнителем) счет-фактуру. В каком периоде следует регистрировать такой документ в книге покупок?
Мнение контролеров однозначно – суммы НДС предъявляются покупателем к вычету при одновременном соблюдении условий, предусмотренных гл. 21 НК РФ, то есть когда исправленный счет-фактура был получен (см. письма Минфина России от 03.11.2009 № 03 07 09/53, УФНС по г. Москве от 30.01.2008 № 19-11/007720, ФНС России от 06.09.2006 № ММ-6-03/896@). Другими словами, если товар, к примеру, оприходован в IV квартале 2009 года, а исправленный счет-фактура по нему получен в I квартале 2010 года, то вычет налогоплательщик может применить не ранее I квартала 2010 года. При этом вследствие аннулирования счета-фактуры в книге покупок за IV квартал 2009 года в данном налоговом периоде увеличится налоговая база и, соответственно, сумма НДС, подлежащая уплате в бюджет. В таком случае согласно ст. 81 НК РФ налогоплательщик освобождается от налоговой ответственности, если до представления уточненной налоговой декларации он уплатил недостающую сумму НДС и соответствующие ей пени.

Кстати, некоторые федеральные суды поддерживают контролеров в этом вопросе (см., например, постановления ФАС МО от 25.09.2009 № КА-А40/9821-09, ФАС ВСО от 03.04.2008 № А33-12941/07-Ф02-1131/08 др.).

Но есть и другой подход к решению проблемы, который заключается в том, что покупатель вправе зарегистрировать исправленный счет-фактуру в книге покупок за тот налоговый период, в котором была сделана запись об аннулировании этого счета-фактуры до внесения в него исправлений. Подтверждается он и арбитражной практикой.

Так, в Постановлении от 29.03.2010 № А12-18077/2009 ФАС ПО обоснованно отклонил довод налогового органа о том, что налоговые вычеты должны предъявляться в период внесения исправлений. Арбитры, сославшись на позицию Пленума ВАС, изложенную в постановлениях от 04.03.2008 № 14227/07 и от 03.06.2008 № 615/08, сделали вывод: дата внесения исправлений в счета-фактуры не имеет значения для определения налогового периода, в котором юридическое лицо вправе заявить налоговый вычет. Налоговый период применения налоговых вычетов связан с выполнением только условий, определяющих право налогоплательщика на такие вычеты (перечислены в ст. 171 и 172 НК РФ). Последующее исправление счетов-фактур не влияет на правомерность отражения налогоплательщиком налоговых вычетов в том налоговом периоде, в котором выполнены установленные законом условия. (См. также постановления ФАС УО от 18.02.2010 № Ф09-415/10-С2, ФАС ВСО от 14.01.2010 № А33-5679/2007, ФАС ЗСО от 14.01.2009 № Ф04-5838/2008(18624-А81-25), Ф04-5838/2008(18759-А81-25)  и др.)

К сведению:
В упомянутых выше судебных актах высшие арбитры высказались в отношении споров по внесению исправлений в счета-фактуры в части адреса и наименования покупателя или грузоотправителя. Как уже было отмечено, с 01.01.2010 в Налоговый кодекс введена норма, которая сужает круг возможных претензий к оформлению счетов-фактур со стороны налоговых органов. Во всяком случае, ошибки в счетах-фактурах, не мешающие налоговым органам при проведении налоговой проверки идентифицировать продавца, покупателя товаров (работ, услуг), имущественных прав, наименование товаров (работ, услуг), имущественных прав, их стоимость, а также налоговую ставку и сумму налога, предъявленную покупателю, не являются основанием для отказа в принятии к вычету сумм налога (п. 2 ст. 169 НК РФ, Письмо Минфина России от 07.06.2010 № 03 07 09/36). Поэтому причин для исправления счетов-фактур, а значит, и вопросов о том, в каком периоде регистрировать исправленные счета-фактуры, будет значительно меньше.

«Проспали»

Бывает, что налогоплательщик не воспользовался налоговым вычетом в том периоде, когда у него возникло такое право, элементарно из-за ошибки бухгалтера или (чего греха таить) просто ему это было выгодно. Как быть? Можно ли перенести вычет?

В принципе, рассуждения здесь должны быть аналогичными. Плюс на вооружение надо взять выводы, не так давно сделанные высшими арбитрами (кстати, Президиум ВАС высказывался по этому вопросу и ранее).

Итак, ситуация складывалась следующим образом. Общество по договору купли-продажи от 14.12.2004 приобрело объекты недвижимости, которые были переданы ему по акту приема-передачи от 14.12.2004, приняты к учету в этот же период, что подтверждено оборотами по дебету счета 08 «Вложения во внеоборотные активы», данными бухгалтерского баланса за 2004 год. Счета-фактуры выставлены 14.12.2004, стоимость объектов оплачена (15.12.2004 и 16.12.2004).

Таким образом, все условия применения налоговых вычетов по сделке приобретения объектов недвижимости налогоплательщиком были выполнены в IV квартале 2004 года. Доказательств того, что документы, подтверждающие право на применение вычетов на момент исчисления НДС за этот период (IV квартал 2004 года), у налогоплательщика отсутствовали или были переданы ему контрагентом с опозданием, не представлено.

Между тем налоговая декларация за IV квартал 2004 года представлена обществом в налоговый орган 30.03.2005 с нулевыми показателями.
Впервые налоговые вычеты по указанной сделке заявлены налогоплательщиком в уточненной налоговой декларации за I квартал 2006 года лишь в ноябре 2007 года.

Кроме обозначенных, спор возник и по другим вычетам, право на которые возникло во II – IV кварталах 2005 года.
Поскольку с момента окончания данного налогового периода прошло более трех лет, налоговый орган отказал в вычете.

Не согласившись с решением контролеров, общество обратилось в арбитражный суд и не нашло там поддержки: Постановлением ФАС ПО от 24.12.2009 № А12-8514/2008 оставлено без изменения решение судов первой (от 21.07.2008) и апелляционной инстанции (от 25.09.2008).

В заявлении, поданном в ВАС, о пересмотре в порядке надзора названных судебных актов общество просило их отменить и удовлетворить его требование в полном объеме или направить дело на новое рассмотрение.

Удовлетворили! Президиум ВАС направил дело на новое рассмотрение, подчеркнув, что по ст. 78 НК РФ зачет или возврат НДС возможен в любом периоде, но только в пределах трех лет после его уплаты. В данном деле суды не исследовали вопрос о том, был ли соблюден данный трехлетний срок. Поэтому (а также для проверки иных условий вычета) надзорная инстанция вернула дело в суд первой инстанции на новое рассмотрение.

Итак, в Постановлении от 15.06.2010 № 2217/10 Президиум ВАС указал: ст. 172 НК РФ, определяющая порядок применения вычетов, не исключает возможности применения вычета сумм НДС за пределами налогового периода, в котором товары (работы, услуги) оплачены, а основные средства – оплачены и поставлены на учет. (Спор рассматривался за период, когда данные условия – об оплате – были актуальны. – Прим. автора.)

Согласно п. 2 ст. 173 НК РФ если сумма налоговых вычетов в каком-либо налоговом периоде превышает общую сумму налога, исчисленную в соответствии со ст. 166 НК РФ, положительная разница между суммой налоговых вычетов и суммой налога, исчисленной по операциям, признаваемым объектом налогообложения, подлежит возмещению налогоплательщику, за исключением случаев, когда налоговая декларация подана им по истечении трех лет после окончания налогового периода.

Таким образом, то обстоятельство, что общество заявило налоговый вычет, право на который возникло в 2004 – 2005 годах, в налоговой декларации за I квартал 2006 года, само по себе не может служить основанием для лишения его права на применение налогового вычета.
Что ж, вывод ВАС понятен и сводится к тому, что налогоплательщик не лишается права на вычет в более позднем налоговом периоде, при условии соблюдения трехлетнего срока. Впрочем, такая позиция высказывалась высшими арбитрами и ранее (см., например, постановления Президиума ВАС РФ от 30.06.2009 № 692/09 , от 31.01.2006 № 10807/05 ). К тому же (как уже было отмечено) нет возражений по этому поводу и у финансистов (см. письма от 01.10.2009 № 03 07 11/244, от 30.07.2009 № 03 07 11/188).

***