23.07.08 Экономическая экспертиза договора поможет избежать проблем с налогами

Лектор семинара: О. С. Макаркина

Как правило, юрист фирмы визирует проект договора у главного бухгалтера. Иными словами, за короткое время главбух должен оценить договор на предмет финансовых рисков. И именно от того, насколько эффективно пройдет экономическая экспертиза договора, будет зависеть не только успех сделки, но и налоговые последствия. О том, что же считается эффективной экономической экспертизой договора, читайте далее.

ПОДПИСЬ. Должен ли главбух визировать договор

В некоторых компаниях считают, что помимо директора договор должен подписать главбух. Давайте посмотрим, так ли это на самом деле. В соответствии с пунктом 3 статьи 7 закона о бухучете без подписи главного бухгалтера недействительны и не должны исполняться денежные и расчетные документы и финансовые и кредитные обязательства.

Таким образом, если широко трактовать закон, то любой договор, в котором предусмотрен порядок расчетов, исполнение денежных обязательств, должен быть завизирован главбухом. Это подтверждают и подзаконные акты. В частности, в пункте 14 Положения по ведению бухгалтерского учета, утвержденного приказом Минфина России от 29 июля 1998 г. № 34н, указано, что под финансовыми и кредитными обязательствами понимаются документы, оформляющие финансовые вложения организации, договоры займа, кредитные договоры и договоры, заключенные по товарному и коммерческому кредиту.

В то же время действителен договор или нет, определяют по правилам гражданского законодательства. А в нем установлено, что договор подписывает лицо, обладающее на то полномочиями по закону или учредительным документам. Как правило, это директор. Таким образом, можно сделать вывод, что если на договоре отсутствует подпись главбуха, то это ни в коем случае не влечет его гражданско-правовой недействительности.

Однако показать договор главбуху перед подписанием все же надо. Такая практика позволит избежать проблем с контролирующими органами или финансовых и административных санкций.

ЭКСПЕРТИЗА. Начало работы с договором

Теперь перейдем непосредственно к самой экспертизе. Итак, с чего же начать.

Во-первых, безусловно, содержание договора должно соответствовать действующему законодательству. Это правило закреплено в пункте 1 статьи 8 и статьях 421, 422 Гражданского кодекса РФ. Во-вторых, независимо от вида заключаемого договора в нем должны присутствовать такие элементы, как: преамбула, предмет и объект, общая сумма договора, права и обязанности сторон, сроки поставки товаров или выполнения работ, оказания услуг, условия платежей, штрафные санкции и возмещение убытков, обстоятельства непреодолимой силы, порядок разрешения споров. Договор может включать и другие разделы в зависимости от специфики. Например, требования к технической документации, лицензионные условия и проч. В-третьих, перед тем как подписывать договор, необходимо проверить, правильно ли указаны наименования сторон, дата и место подписания, номер.

Остановимся на этих реквизитах договора более подробно. Наименование, организационно-правовая форма сторон, должность, фамилия, имя и отчество лица, его подписывающего, должны быть указаны полностью, сокращения не допускаются. Кроме того, нужна ссылка на документ, который подтверждает полномочия лица на подписание договора. Обычно сделки заключает директор на основании учредительных документов. Но это может сделать и другое лицо по доверенности, которую выдает руководитель с его подписью и печатью организации (Пункт 5 статьи 185 Гражданского кодекса РФ).

В этом случае рекомендую проверить само наличие доверенности, срок действия и соответствие ее реквизитов тем, которые указаны в договоре. Кроме того, на доверенности обязательно должна стоять дата ее совершения. Напомню, что по общему правилу срок, на который выдают доверенность, не может превышать трех лет. Если срок действия в документе не указан, то такая доверенность сохраняет силу в течение года. Это положение закреплено в пункте 1 статьи 186 Гражданского кодекса РФ.

А теперь перейдем к конкретным разделам, которые необходимо проанализировать бухгалтеру.

ЦЕНА. Проверьте положения договора, которые могут повлиять на налоговые отношения

При анализе раздела, где указана цена договора, необходимо обращать внимание на следующее. Во-первых, если в цене отдельно не выделен НДС, нужно выяснить почему. Возможно, контрагент не является плательщиком этого налога или речь идет о необлагаемых операциях. В этих случаях нужно проверить обоснованность освобождения цены товара, работы или услуги от НДС. Перечень необлагаемых операций дан в статье 149 Налогового кодекса РФ. А условия, при которых организация может быть освобождена от уплаты НДС, зафиксированы в статье 145 кодекса. Не исключено, что отсутствие НДС в договоре может быть вызвано технической ошибкой.

Во-вторых, при проверке цены договора также нужно учитывать положения статьи 40 Налогового кодекса РФ. Напомню, она дает право налоговым органам проверить правильность применения цен. Правда, сделать это инспекторы могут лишь при определенных обстоятельствах. А именно: если сделка заключена между взаимозависимыми лицами, по бартерным операциям, по внешнеторговым обязательствам. Также если цена более чем на 20 процентов выше или ниже, чем организация применяет по аналогичным соглашениям.

В-третьих, этому разделу нужно уделить особое внимание, если в договоре цена указана не в рублях, а в валюте другого государства или же в условных единицах. Это может привести к тому, что возникнут курсовые разницы, что осложнит бухгалтерский и налоговый учет. Напомню, что при пересчете задолженности суммы курсовых разниц покупатель включает в состав прочих доходов или расходов. То есть если курс валюты на дату оплаты уменьшается, то возникает положительная разница - ее включают в расходы. Если курс увеличивается, то образуется отрицательная разница, сумма платежа увеличивается и разница идет в доходы.

По общему правилу пересчет стоимости валютного обязательства производят по официальному курсу, который устанавливает Центробанк. Хочу обратить ваше внимание, что стороны могут в договоре установить иной курс, и пересчет покупатель будет производить по нему (Пункт 5 ПБУ 3/2006).

Кстати, это поможет избежать возникновения разниц, так как на дату оплаты обязательства цена уже будет определена.

РАСЧЕТЫ Теперь поговорим об анализе раздела, связанного с порядком и графиком расчетов. Здесь бухгалтеру стоит соотнести выплаты по договору с кассовым планом или бюджетом движения денежных средств. В крупных организациях этим обычно занимаются сотрудники планово-экономического отдела. В небольших такая обязанность ложится на плечи главного бухгалтера.

Возможно, окажется, что даты оплаты по договору будут совпадать с датами внесения налоговых платежей или погашения других договорных обязательств. В этом случае необходимо убедиться, что на счету компании будет достаточно средств на конкретный день. Иначе может возникнуть ситуация, когда компании придется выбирать, кому платить в первую очередь: государству налоги или партнеру по договору. Напомню, что пени за не вовремя перечисленные налоговые платежи рассчитываются исходя из одной трехсотой ставки рефинансирования ЦБ РФ - пункт 4 статьи 75 Налогового кодекса РФ.

САНКЦИИ Следующий раздел, которому обязательно должен уделить внимание бухгалтер, это ответственность сторон. Естественно, заключая договор, каждый хочет предусмотреть для себя наиболее выгодные условия его расторжения или минимальные санкции за неисполнение. Для этого гражданское законодательство разрешает включать в договор специальные меры, которые стимулируют компании добросовестно исполнять свои обязательства. В качестве таких мер пункт 1 статьи 329 Гражданского кодекса РФ называет неустойку, залог, удержание имущества должника, поручительство, банковскую гарантию, задаток или другие способы, предусмотренные договором или законом. Как видите, перечень обеспечительных мер открыт. Это значит, что компании могут предусмотреть другой способ или их совокупность, которые будут наиболее выгодны участникам сделки. Одна из наиболее распространенных мер - неустойка. Она может быть в форме штрафа или пеней - статья 330 Гражданского кодекса РФ.

Отмечу, что закон предусматривает два вида неустойки - договорную и законную. Первая - это сумма, которая определена в договоре. Ее размер зависит от воли сторон. Но уменьшать же ее по своему усмотрению нельзя. Однако в случае судебного разбирательства закон дает право суду уменьшить санкции, потому что ответственность должна быть соразмерна обязательству.

Законная неустойка может быть применена, даже если в договоре такое положение не предусмотрено. Ее размер стороны вправе увеличить по своему соглашению. В частности, такой вид ответственности предусмотрен для банков за несвоевременное зачисление на счет денежных средств, поступивших клиенту - статья 856 Гражданского кодекса РФ.

ОФОРМЛЕНИЕ. Обращайте внимание на даты

В договоре должно быть прописано, какими документами будет оформлено исполнение обязательства. Для бухгалтера в этом случае будет существенной дата подписания такого документа, ведь некоторые доходы и расходы можно признать только после этого. Приведу несколько примеров, когда для учета необходим акт сдачи-приемки работ/услуг: некоторые виды внереализационых доходов при методе начисления - пункт 4 статьи 271 Налогового кодекса РФ; расходы на НИОКР для целей налогообложения - пункт 2 статьи 262 Налогового кодекса РФ.

Вообще в отношении договоров о выполнении работ и оказании услуг налоговое законодательство не разъясняет, обязательно ли составлять акт по их результатам. Но есть официальные разъяснения Минфина по этому поводу. В письме от 30 апреля 2004 г. № 04-02-05/1/33 чиновники указали, что наличие акта для того, чтобы признать расходы, обязательно только тогда, когда это является прямым требованием гражданского законодательства или заключенного договора. В частности, по окончании работ по договору подряда стороны должны подписать двухсторонний акт (Пункт 4 статьи 753 Гражданского кодекса РФ).

комментарий редакции

Вам не смогут доначислить налоги исходя из рыночных цен

Чиновники признали, что положения статьи 40 Налогового кодекса РФ далеки от идеала и не могут в полной мере обеспечить полноту и определенность в регулировании тех отношений, которых она касается. В письме от 1 апреля 2008 г. № 03-02-07/1-136 они пояснили, что налоговики не вправе определять рыночную цену по сделке на основе средних, рассчитанных из цен, сложившихся на идентичные (однородные) товары. Инспекторы обязаны учитывать целый ряд обстоятельств, определяя рыночную цену. В частности, сопоставимость экономических условий сделки. И пользоваться при этом официальными источниками информации о ценах на товары.

Такая же позиция сложилась и у арбитражных судей. В частности, в постановлениях Президиума ВАС РФ от 18 января 2005 г. № 11583/04, ФАС Дальневосточного округа от 7 марта 2007 г., 28 февраля 2007 г. № Ф03-А51/06-2/4519, ФАС Московского округа от 29 ноября 2007 г. № КА- А41/11031-07, ФАС Северо-Кавказского округа от 5 июля 2007 г. № Ф08-3108/ 2007-1604А, ФАС Центрального округа от 27 июля 2007 г. № А09-5942/05-12.

Следите, чтобы в акте была расшифровка оказанных услуг

Документы, которыми вы оформляете исполнение обязательства, требуют не меньшего внимания, чем сам текст договора. Дело в том, что арбитражная практика содержит примеры, когда суды поддерживали претензии налоговиков к компании, потому что акт сдачи-приемки не содержал «конкретной информации о проведенных консультациях, предоставленных рекомендациях и выполненных работах». А также в нем не было расчета стоимости оказанных услуг - постановления ФАС Поволжского округа от 15 мая 2007 г. № А65-24256/06, ФАС Северо-Западного округа от 14 сентября 2007 г. № А05-1642/2007, ФАС Волго-Вятского округа от 3 мая 2007 г. № А82-8885/2004-15. Поэтому, оформляя документы, постарайтесь внести в них все необходимые данные о своих расходах.

Отметим, что существуют и решения в пользу организаций. Суды указывают, что действующее законодательство не требует детально расшифровывать в актах приемки оказанных услуг их перечень - постановления ФАС Северо-Западного округа от 23 ноября 2007 г. № А56- 51990/2006.